Лизинг без пбу 18 02

После полного погашения лизинговых платежей и уплаты выкупной стоимости организация получает транспортное средство в собственность, а затем реализует его третьему лицу с убытком. Покупатель является взаимозависимым лицом. Лизинговое имущество учитывается на балансе организации. По налоговому учету транспортное средство относится к пятой амортизационной группе — срок полезного использования 85 месяцев. К основной норме амортизации был применен специальный коэффициент 3. По бухгалтерскому учету срок полезного использования равен 28 месяцам. Срок лизинга — 21 месяц. Выкупной платеж составляет 1 000 руб., в том числе НДС 152,54 руб. Выкуп лизингового имущества — 18.06.2018, продажа транспортного средства — 19.06.2018. Оно продаётся за 30 000 руб., в том числе НДС 4 576,27 руб. Первоначальная стоимость предмета лизинга в бухгалтерском учете равна сумме платежей по договору лизинга, включая выкупную цену без НДС, и составляет 1 127 593,79 руб., в налоговом учете — сумме фактических затрат, понесенных лизингодателем на приобретение ТС без НДС, и составляет 1 012 008,81 руб. Амортизация на 01.07.2018 за 21 месяц составила: в бухгалтерском учете — 845 695,33 руб.; в налоговом учете — 750 077,12 руб. Организация применяет ПБУ 18/02. 1) Каков порядок бухгалтерского учета (проводки) и налогового учета операции по продаже транспортного средства? 2) Каков порядок отражения данной операции в налоговой декларации по налогу на прибыль? 3) Каковы налоговые последствия сделки по продаже транспортного средства взаимозависимому лицу?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В связи с продажей ТС в бухгалтерском и налоговом учете организации следует признать выручку. При формировании финансового результата от данной операции в бухгалтерском учете следует учесть остаточную стоимость ТС. В налоговом же учете в составе расходов может быть признана лишь выкупная цена ТС. Более подробно данные вопросы (включая бухгалтерские проводки), а также порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль раскрыты ниже.
В бухгалтерском учете лизингополучателя в периоде действия договора лизинга следовало отражать отложенные налоговые обязательства, а при реализации ТС — их погашение. Более подробно данные вопросы (включая бухгалтерские проводки) раскрыты ниже.
Каких-либо налоговых последствий для организации от сделки по продаже ТС взаимозависимому лицу из имеющейся у нас информации мы не видим.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В связи с продажей выкупленного предмета лизинга, который изначально учитывался лизингополучателем на балансе в качестве объекта основных средств, он должен признать в бухгалтерском учете прочий доход в сумме, установленной договором, который может быть уменьшен на остаточную стоимость реализованного ТС, что может быть отражено на счетах бухгалтерского учета следующим образом (смотрите ПБУ 9/99 «Расходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации», ПБУ 6/01 «Учет основных средств», План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — План счетов и Инструкция)):
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
— 1 127 593,79 руб. — списана первоначальная стоимость реализуемого ТС;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— 845 695,33 руб. — списана начисленная по реализуемому ТС амортизация;
Дебет 62 (76) Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— 30 000 руб. — отражена выручка от реализации ТС;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 4 576,27 руб. — начислен НДС;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— 281 898,46 руб. — списана остаточная стоимость реализованного ТС;
Дебет 99 Кредит 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
— 256 474,73 руб. — отражен финансовый результат (убыток) от реализации ТС (30 000 руб. — 281 898,46 руб. — 4 576,27 руб.);
Дебет 50 (51) Кредит 62 (76)
— 30 000 руб. — покупатель оплатил ТС.

Налоговый учет

В связи с реализацией ТС организация в данном случае должна признать в налоговом учете выручку от реализации товара без учета НДС на дату перехода права собственности на ТС к покупателю в сумме 25 423,73 руб. (30 000 руб. — 4 576,27 руб.) (п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Данная сумма подлежит включению в расчет показателей выручки, отражаемых по строкам 010, 014 Приложения N 1 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее — Декларация) (смотрите п. 6.1 Порядка заполнения Декларации, утвержденного приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@, далее — Порядок).
На основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущества, не являющегося амортизируемым*(1) (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену его приобретения (создания), если иное не предусмотрено п. 2.2 ст. 277 НК РФ, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором п. 2 ст. 254 НК РФ.
На наш взгляд, организация в рассматриваемой ситуации может воспользоваться данной нормой и уменьшить сумму выручки от реализации ТС на его выкупную стоимость без НДС (847,46 руб.), если ранее она не отнесла стоимость выкупленного ТС в расходы на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (смотрите также абзац четвертый п. 5 ст. 252 НК РФ). Соответственно, указанная сумма расходов должна принимать участие при расчете показателя, отражаемого по строкам 010 или 040, либо по строке 060 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации (смотрите п. 7.1 Порядка).

ПБУ 18/02

В анализируемом случае ТС принято к налоговому учету в качестве амортизируемого объекта основных средств в сумме фактических затрат, понесенных лизингодателем на приобретение ТС, которая составила 1 012 008,81 руб. (абзац третий п. 1 ст. 257 НК РФ).
На протяжении действия договора лизинга в налоговом учете лизингополучатель ежемесячно должен был учитывать в составе расходов:
— 35 717,96 руб. — сумму амортизации по принятому в лизинг имуществу с учетом повышающего коэффициента;
— 17 976,98 руб. (53 694,94 руб. — 35 717,96 руб.) — текущий лизинговый платеж исходя из графика платежей за вычетом начисленной суммы амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В бухгалтерском же учете лизингополучатель должен был ежемесячно признавать в расходах сумму амортизации по приобретенному в лизинг ТС в сумме 40 271,21 руб.
Соответственно, ежемесячно в налоговом учете в периоде действия договора лизинга в расходах признавалась большая сумма, нежели чем в бухгалтерском учете (на 13 423,73 руб.).
Поскольку расходы в виде платежей по договору лизинга, включая выкупную цену, в итоге будут полностью признаны и в бухгалтерском и в налоговом учете, полагаем, что возникшие разницы могут быть квалифицированы в качестве временных в понимании п.п. 3, 8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02). Данные разницы являются налогооблагаемыми, соответственно, в течение действия договора лизинга лизингополучателю нужно было признавать отложенные налоговые обязательства (далее — ОНО) в сумме 2 684,75 руб. (13 423,73 руб. х 20%) посредством следующей проводки (п.п. 12, 15 ПБУ 18/02, План счетов и Инструкция):
Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» Кредит 77.
На наш взгляд, по окончании договора лизинга и реализации ТС в бухгалтерском учете лизингополучателю следовало отразить списание ОНО в полной сумме (56 379,75 руб. (2684,75 руб. х 21)) (п. 18 ПБУ 18/02, План счетов и Инструкция):
Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».

Налоговые риски

Сам по себе факт заключения сделки по продаже ТС с лицом, являющимся взаимозависимым с организацией, не имеет каких-либо негативных налоговых последствий для продавца. Однако в случае, если стороны такой сделки применяют цену, отличающуюся от рыночной, ему могут быть доначислены налоги исходя из такой цены в порядке, установленном, в частности, разделом V.1 НК РФ, или посредством доказывания факта получения им необоснованной налоговой выгоды*(2). В таком случае возможно также начисление пени на сумму недоимки (ст. 75 НК РФ) и штрафа (смотрите, в частности, ст.ст. 122, 129.3 НК РФ). Поскольку из условий анализируемой ситуации не следует, что имеют место указанные обстоятельства, каких-либо налоговых рисков в связи с операцией продажи ТС взаимозависимому лицу мы не видим.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем (баланс лизингополучателя);
— Энциклопедия решений. Учет при продаже лизингополучателем основного средства, приобретенного по договору лизинга.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Поскольку расходы на выкуп лизингового имущества в данном случае не превышают 100 000 руб., приобретенное в собственность ТС организация не должна учитывать в качестве основного средства и, соответственно, амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
*(2) Более подробно с данными вопросами Вы можете ознакомиться с использованием следующих материалов:
— Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;
— Энциклопедия решений. Проверка соответствия цен рыночным по контролируемым сделкам, осуществляемая ФНС России;
— Энциклопедия решений. Контролируемые сделки;
— Вопрос: Компания представляет собой группу из четырех российских компаний (все на УСН, зарегистрированы в Томске) и одной компании, зарегистрированной в Республике Мальта. У всех пяти компаний одни и те же учредители — физические лица, резиденты РФ, причем одно физическое лицо имеет 26% доли во всех пяти компаниях. Сфера деятельности у всех одна — производство программного обеспечения. Компания, зарегистрированная в Республике Мальта, постоянного представительства на территории РФ не имеет, налоговым резидентом РФ не признается. Есть ли необходимость предоставлять отчетность по контролируемым сделкам? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.)
— Вопрос: Организация планирует заключить агентский договор по приему платежей с аффилированной организацией и принимать наличные платежи от ее абонентов. Агент получает вознаграждение от принципала. Какой минимальный размер агентского вознаграждения можно установить по данному договору? Будет ли достаточным размер 0,03% от суммы принятых платежей? Каковы налоговые риски, связанные с установлением размера агентского вознаграждения между взаимозависимыми лицами? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.)
— Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения. На балансе числятся основные средства. Можно ли продать основные средства по цене ниже остаточной стоимости юридическому лицу (УСН) (продавец и покупатель — взаимозависимые лица)? На сколько цена продажи может быть минимальной, чтобы избежать налоговых рисков? Каково документальное оформление сделки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2017 г.).

© ООО «НПП «ГАРАНТ-СЕРВИС», 2020. Система ГАРАНТ выпускается с 1990 года. Компания «Гарант» и ее партнеры являются участниками Российской ассоциации правовой информации ГАРАНТ.

ГЛАВБУХ-ИНФО

Типовые бланки

Полезности

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Управленческий учет

Классификаторы

Разработка сайта:

Главный редактор:

Как отражаются лизингополучателем, применяющим кассовый метод в налоговом учете, расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам, уплачиваемым ежемесячно в течение срока действия договора лизинга, если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя?

Общая сумма лизинговых платежей составляет 1 699 200 руб. (в том числе НДС 259 200 руб.) и уплачивается лизингополучателем ежемесячно равными платежами в течение срока действия договора лизинга, который равен 4 годам. Сумма ежемесячного платежа составляет 35 400 руб., в том числе НДС 5400 руб. Уплата лизингового платежа за текущий месяц производится не позднее 10-го числа следующего месяца. По окончании срока лизинга предмет лизинга возвращается лизингодателю.

В налоговом учете предмет лизинга относится к четвертой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно). Расходы лизингодателя, связанные с приобретением предмета лизинга, составили 944 000 руб., в том числе НДС 144 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору лизинга лизингодатель обязуется приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за плату в качестве предмета лизинга лизингополучателю (ст. 2, п. 4 ст. 15 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», ст. 665 Гражданского кодекса РФ).

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга (п. 2 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ).

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).

Бухгалтерский учет

В случае если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, стоимость полученного в лизинг имущества отражается им по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», например, субсчет 76-5 «Арендные обязательства». Стоимость лизингового имущества, принятого к учету, списывается со счета 08 в дебет счета 01 «Основные средства», например, субсчет 01-2 «Полученное в лизинг имущество» (абз. 2 п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Начисление ежемесячного лизингового платежа отражается лизингополучателем по дебету счета 76, субсчет 76-5, в корреспонденции со счетом 76, например, субсчет 76-6 «Задолженность по лизинговым платежам» (абз. 2 п. 9 Указаний).

Перечисление ежемесячной суммы по договору лизинга отражается по кредиту счета 51 «Расчетные счета» в корреспонденции с дебетом счета 76, субсчет 76-6.

Кроме того, в данном случае организация-лизингополучатель ежемесячно начисляет амортизацию по принятому на баланс предмету лизинга (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ, п. 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

При линейном способе начисления амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (п. 19 ПБУ 6/01).

В данном случае срок полезного использования предмета лизинга может быть установлен в бухгалтерском учете исходя из срока действия договора лизинга (4 года) (п. 20 ПБУ 6/01). В таком случае ежемесячная сумма амортизации составит 30 000 руб. ((1 699 200 руб. — 259 200 руб.) / 4 года / 12 мес.).

Начисление амортизации отражается по дебету счета 20 «Основное производство» и кредиту счета 02 «Амортизация основных средств».

Налог на добавленную стоимость (НДС)

В случае если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, общая сумма НДС, подлежащая уплате по договору лизингодателю, отражается по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» и кредиту счета 76, субсчет 76-5.

Указанную сумму организация вправе принять к вычету по мере получения счетов-фактур от лизингодателя (пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

В случае если по условиям договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, он включает предмет лизинга в соответствующую амортизационную группу (п. 10 ст. 258 НК РФ).

При этом первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть в данном случае первоначальная стоимость объекта ОС для целей исчисления налога на прибыль составляет 800 000 руб. (944 000 руб. — 144 000 руб.).

Начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта ОС в эксплуатацию, и прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости этого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 4 ст. 259, п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Кроме амортизационных отчислений ежемесячно в налоговом учете лизингополучателя признаются расходы в виде лизинговых платежей за вычетом суммы амортизации по лизинговому имуществу, начисленной в соответствии со ст. ст. 259, 259.1 НК РФ (абз. 2 пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Однако в данном случае лизингополучатель применяет кассовый метод учета доходов и расходов в налоговом учете. Согласно пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве. Поскольку предмет лизинга, учтенный на балансе организации, не оплачен, то организация не вправе начислять по нему амортизацию.

Таким образом, организация в рассматриваемой ситуации учитывает в расходах в налоговом учете лизинговые платежи в полной сумме. Указанные платежи учитываются на дату их оплаты лизингодателю (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

В данном случае бухгалтерскую прибыль формируют амортизационные отчисления, а налогооблагаемую прибыль — лизинговые платежи. Ежемесячная сумма амортизации (30 000 руб.) и лизинговый платеж (35 400 руб. — 5400 руб. = 30 000 руб.) равны. При этом в бухгалтерском учете амортизация формирует бухгалтерскую прибыль в одном отчетном периоде (в периоде начисления), а в налоговом учете ежемесячный лизинговый платеж признается расходом в другом отчетном периоде (в периоде фактической оплаты).

На наш взгляд, по мере начисления амортизации в бухгалтерском учете признается вычитаемая временная разница (ВВР) и отложенный налоговый актив (ОНА), которые погашаются по мере фактической уплаты лизинговых платежей (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»:

68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»;
68-2 «Расчеты по налогу на прибыль организаций».

ПБУ 18 02

Организации, которые находятся на ОСН, признаются плательщиками налога на прибыль, а потому должны вести учет расчетов по этому налогу и раскрывать соответствующую информацию в бухгалтерской отчетности. В общем случае делать это нужно в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина от 19.11.2002 № 114н).

Об основах применения ПБУ 18 02 для «чайников» расскажем в нашей консультации.

Кто может не применять ПБУ 18 02

Кто освобождается от использования стандарта, а кто обязан применять ПБУ 18 02, указано в п. 2 ПБУ 18/02 . Так, указывается, что «прибыльным» ПБУ могут не руководствоваться организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В первую очередь, это малые предприятия (ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ ). Подробнее о категориях лиц, которые могут не использовать в своей работе ПБУ 18/02, мы рассказывали здесь.

Соответственно, иные организации применять ПБУ 18/02 обязаны.

Конечно, те организации, которые освобождены от обязательного применения ПБУ 18/02, могут применять это ПБУ на основе собственного решения, отраженного в Учетной политике в целях бухгалтерского учета.

ПБУ 18 02 – последняя редакция 2018

В 2018 году ПБУ 18/02 применяется в редакции, последняя из которых была утверждена Приказом Минфина от 06.04.2015 № 57н.

Предполагается, что начиная с 01.01.2020 ПБУ 18/02 будет применяться в новой редакции.

Налог на прибыль по ПБУ 18 02 для чайников

Мы указали выше применительно к ПБУ 18 02, кто должен применять стандарт, а как это делать, расскажем ниже.

Плательщики налога на прибыль знают, что бухгалтерская прибыль и прибыль налоговая – это не одно и то же. Применение ПБУ 18/02 направлено на то, чтобы отражать в бухучете и отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток) от налога на налогооблагаемую прибыль (убыток) (п. 1 ПБУ 18/02 ).

Проводки по ПБУ 18/02 делаются либо по мере возникновения разниц в бухгалтерском и налоговом учете, либо уже при расчете налога на прибыль по итогам отчетного периода или года. Первый вариант распространен тогда, когда учет по ПБУ 18/02 ведется в автоматическом режиме в бухгалтерской программе. При ручном учете расчетов по налогу на прибыль обычно применяется второй вариант.

Простейшие и базовые понятия при применении ПБУ 18/02 – условный расход (УРНП) и условный доход (УДНП) по налогу на прибыль.

УРНП – это условная величина налога на прибыль, исчисленная с бухгалтерской прибыли, а УДНП – с бухгалтерского убытка (п. 20 ПБУ 18/02 ).

Рассмотрим основы применения ПБУ 18 для чайников с примерами.

Предположим, что по итогам отчетного периода бухгалтерская прибыль организации составила 1 000 000 рублей. Эта сумма соответствует превышению за отчетный период кредитового оборота счета 99 «Прибыли и убытки» (с дебета счетов 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы») над дебетовым оборотом счета 99 в корреспонденции с теми же счетами 90, 91 (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н). Следовательно, условный расход по налогу на прибыль составит 200 000 рублей (1 000 000 рублей * 20%) и будет отражен так:

Дебет счета 99 – Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчет налога на прибыль» на сумму 200 000 рублей

Если бы у организации был убыток, то делалась бы обратная проводка на условный доход по налогу на прибыль.

УРНП (УДНП) нужно отличать от текущего налога на прибыль (ТНП). ТНП – это налог на прибыль, исчисленный с прибыли, сформированной по правилам налогового учета. Если у конкретной организации разниц между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью в отчетном периоде не было (а такое тоже может быть), то УРНП = ТНП (п. 21 ПБУ 18/02 ). Но обычно различия есть. И обусловлены они постоянными и временными разницами.

ПНО и ПНА

Рассчитывая налог на прибыль по ПБУ 18/02, после исчисления УРНП (УДНП) нужно определить, есть ли между бухгалтерской и налогооблагаемой прибылью постоянные разницы, т. е. те разницы, которые в будущем не повлияют на бухгалтерскую или налогооблагаемую прибыль (п. 4 ПБУ 18/02 ).

К примеру, суммы материальной помощи в бухгалтерском учете уменьшают прибыль, а в налоговом учете не признаются в качестве расхода (п. 23 ст. 270 НК РФ, п.п. 4,5, 11 ПБУ 10/99 ). Постоянные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль, — это постоянные налоговые обязательства (ПНО) (когда из-за постоянных разниц уменьшается бухгалтерская прибыль, а налогооблагаемая прибыль не изменяется) или постоянные налоговые активы (ПНА) (когда из-за постоянных разниц бухгалтерская прибыль увеличивается, а налогооблагаемая не изменяется). Когда возникает ПНА? Например, организация дооценила по рыночной стоимости свои финансовые вложения в виде ценных бумаг. В бухгалтерском учете доход признается, а в налоговом – нет (п. 20 ПБУ 19/02 , пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Продолжим наш пример. Организация в отчетном периоде начислила материальную помощь работникам в размере 60 000 рублей. Следовательно, ПНО в сумме 12 000 рублей (60 000 рублей * 20%) будет отражено так (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 99 – Кредит счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» на сумму 12 000 рублей

ОНО и ОНА

Далее нужно определить временные разницы, из-за которых бухгалтерская и налогооблагаемая прибыль различаются потому, что какие-то доходы или расходы признаются в бухгалтерском учете в этом отчетном периоде, а в налоговом учете в следующем периоде или наоборот (п. 8 ПБУ 18/02 ). Так возникают отложенные налоговые активы (ОНА) и отложенные налоговые обязательства (ОНО) (п.п.14, 15 ПБУ 18/02 ). Рассчитываются ОНА и ОНО как произведение временных разниц на ставку налога на прибыль.

Повторим, ОНА появляются, когда из-за возникших разниц налог на прибыль будет уменьшен в следующих отчетных периодах, а ОНО – если будет увеличен.

Типичный пример – формирование резерва на предстоящую оплату отпусков, когда в налоговом учете такой резерв не создается. Другой пример – использование разных методов амортизации в бухгалтерском и налоговом учете.

Предположим в нашем примере, что в отчетном периоде в организации был создан резерв на оплату отпусков в размере 370 000 рублей. В бухгалтерском учете расходы будут признаны в отчетном периоде, а в налоговом – только по мере ухода работников в отпуск. Следовательно, возникает ОНА в размере 74 000 рублей (370 000 рублей * 20%) (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета 09 «Отложенные налоговые активы» — Кредит счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» на сумму 74 000 рублей

Если в отчетном периоде резерв был частично использован, отражается уменьшение ОНА. К примеру, за счет резерва были начислены отпускные со взносами на сумму 90 000 рублей. Поэтому исчисленный ранее ОНА уменьшится на 18 000 рублей (90 000 рублей * 20%) (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н):

Дебет счета счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» — Кредит счета 09 на сумму 18 000 рублей

Отложенные налоговые обязательства формируются по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции со счетом 68, а уменьшение ОНО показывается по дебету счета 77.

Текущий налог на прибыль (ТНП) с учетом требований ПБУ 18/02 определяется так (п. 21 ПБУ 18/02 ):

ТНП = УРНП – УДНП + ПНО – ПНА + ОНА – ОНО

В нашем примере предположим, что иных разниц между бухгалтерским и налоговым учетом у организации не было. Следовательно, ТНП составит:

ТНП = 200 000 + 12 000 + 74 000 – 18 000 = 268 000

По итогам произведенных подсчетов субсчет «Расчет налога на прибыль» счета 68 обнуляется:

Дебет счета 68, субсчет «Расчет налога на прибыль» — Кредит счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом» на сумму 268 000 рублей

При этом на субсчете «Расчеты с бюджетом» счета 68 ТНП распределяется между федеральным и региональным бюджетами.

Если по итогам отчетного периода в налоговом учете сформировался убыток, то на величину «налога на прибыль» с налогового убытка отражается ОНА:

Дебет счета 09, субсчет «Убыток» — Кредит счета 68, субсчет «Расчеты с бюджетом»

ПБУ 18/02 и бухгалтерская отчетность

На отчетную дату дебетовое сальдо счета 09 в бухгалтерском балансе организации отражается в составе внеоборотных активов по строке 1180 «Отложенные налоговые активы». А кредитовое сальдо счета 77 показывается в составе долгосрочных обязательств по строке 1420 «Отложенные налоговые обязательства».

Сальдо счета 99, на котором в течение года ведется учет расчетов по налогу на прибыль, участвует в формировании остатка по строке 1370 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

В отчете о финансовых результатах ТНП нужно показать по строке 2410 «Текущий налог на прибыль» и дополнительно заполнить строки (Приказ Минфина от 02.07.2010 № 66н):

• 2421 «в т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы)»;
• 2430 «Изменение отложенных налоговых обязательств»;
• 2450 «Изменение отложенных налоговых активов».