Finkurier.ru

Журнал про Деньги
2 просмотров
Рейтинг статьи
1 звезда2 звезды3 звезды4 звезды5 звезд
Загрузка...

Капитализация процентов в стоимость основного средства

Организация получила заем. Заемные средства используются для создания (приобретения) основных средств. Организация находится на стадии строительства, выпуска продукции нет. Если исключить проценты из расходов текущего периода, то по его итогам все равно будет убыток. Как отразить начисленные проценты по договорам полученных займов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете проценты включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств только в том случае, если создаваемые (приобретаемые) основные средства признаются инвестиционными активами (исходя из критериев, установленных организацией). В противном случае проценты отражаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся.
В налоговом учете внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам, учитываются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся (не учитываются в первоначальной стоимости амортизируемого имущества).

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (в том числе товарным и коммерческим) устанавливает ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (далее — ПБУ 15/2008).
Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее — расходы по займам) (п. 3 ПБУ 15/2008).
Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008).
В соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива, если иное не установлено п. 7 ПБУ 15/2008.
В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.
Для целей ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Увеличение стоимости объекта основных средств на сумму процентов по полученным займам (кредитам) в бухгалтерском учете предусмотрено только в случае отнесения данного объекта к инвестиционному активу. Конкретные критерии «длительного времени» и «существенных расходов» закрепляются в учетной политике.
Таким образом, в бухгалтерском учете проценты включаются в первоначальную стоимость объектов основных средств только в том случае, если создаваемые (приобретаемые) основные средства признаются инвестиционными активами (исходя из критериев, установленных организацией). В противном случае проценты отражаются в составе прочих расходов в том отчетном периоде, к которому они относятся, как это прямо предусмотрено п.п. 6, 7 ПБУ 15/2008 (оснований учитывать такие проценты в составе расходов будущих периодов, по нашему мнению, у организации нет).

Налоговый учет

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, — убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п.п. 8 и 20 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ.
При этом пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного) с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ, относятся к внереализационных расходам.
Ранее в письмах Минфина России от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204, от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140 были представлены разъяснения, из которых следовало, что проценты по займам (кредитам), использованным для создания основных средств, уплаченные в период создания этих основных средств, включаются в их первоначальную стоимость.
Однако в других разъяснениях (в том числе актуальных на настоящее время) Минфин России исходит из того, что проценты по долговым обязательствам не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости амортизируемого имущества, поскольку главой 25 НК РФ предусмотрены особенности учета расходов в виде процентов по кредитам, займам и иным долговым обязательствам (смотрите, например, письма Минфина России от 10.03.2015 N 03-03-10/12339 (направлено письмом ФНС России от 23.03.2015 N ГД-4-3/4568@), от 28.06.2013 N 03-03-06/1/24671, от 11.06.2013 N 03-03-06/1/21757, от 26.04.2013 N 03-03-06/1/14650, от 06.12.2011 N 03-03-06/1/808, от 07.05.2007 N 03-03-06/1/262, ФНС России от 29.09.2014 N ГД-4-3/19855@).
При этом Минфин России не поддерживает возможность применения п. 4 ст. 252 НК РФ, которым предусмотрено, что если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (письмо Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/398).
Судебная практика также исходит из того, что проценты по долговым обязательствам нужно учитывать не в первоначальной стоимости основных средств, а как самостоятельный внереализационный расход (смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2014 N Ф07-2575/14 по делу N А26-3816/2013, от 14.11.2013 N Ф07-7530/12 по делу N А26-7196/2011, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2015 N 15АП-9032/15).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации проценты по займам не следует включать в первоначальную стоимость приобретаемых (сооружаемых) основных средств (в будущем это может повлечь претензии со стороны налогового органа, связанные с завышением сумм амортизации).
Признание расходов в виде процентов по долговым обязательствам осуществляется налогоплательщиком, определяющим доходы (расходы) по методу начисления, ежемесячно независимо от срока их уплаты, предусмотренного договором, по которому срок его действия приходится более чем на один отчетный (налоговый) период. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета расходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе расходов сумму процентов, определяемую в порядке, установленном п. 8 ст. 272 НК РФ (п. 4 ст. 328 НК РФ, письма Минфина России от 26.03.2018 N 03-03-06/1/18847, от 19.10.2017 N 03-03-06/1/68373, от 28.08.2017 N 03-03-06/1/55102).
Оснований для более позднего признания процентов в расходах в рассматриваемой ситуации нет — внереализационные расход
ы в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). Соответственно, данные расходы не могут признаваться с момента получения выручки от реализации продукции (смотрите также письмо Минфина России от 20.09.2011 N 03-03-06/1/578).
Если в рассматриваемой ситуации организация пойдет навстречу налоговому органу и не будет признавать проценты в расходах текущего отчетного (налогового) периода, то это будет являться ошибкой (искажением) в исчислении налоговой базы. Поскольку период совершения такой ошибки (искажения) известен, провести перерасчет налоговой базы и суммы налога в следующем налоговом периоде возможно только в том случае, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога (п. 1 ст. 54 НК РФ).
При отсутствии уплаты налога в соответствующем прошлом налоговом периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (письмо Минфина России от 11.08.2011 N 03-03-06/1/476). Если ошибки (искажения) произошли в периоде, в котором организацией был получен убыток или сумма налога была равна нулю, то пересчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения) (смотрите также письма Минфина России от 07.05.2010 N 03-02-07/1-225, от 27.04.2010 N 03-02-07/1-193, от 23.04.2010 N 03-02-07/1-188, от 15.03.2010 N 03-02-07/1-105, постановление Арбитражного суда Уральского округа от 11.06.2015 N Ф09-2899/15 по делу N А60-44340/2014).
При этом организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль. Если по итогам текущего отчетного (налогового) периода получен убыток, производится перерасчет налоговой базы за период, в котором произошла ошибка (смотрите, например, письма Минфина России от 16.02.2018 N 03-02-07/1/9766, от 16.05.2016 N 03-03-06/1/27793, от 22.07.2015 N 03-02-07/1/42067).
Соответственно, для пересчета налоговой базы в текущем отчетном (налоговом) периоде необходимо, чтобы в периоде совершения ошибки (искажения) и в периоде ее выявления организацией была получена прибыль. При отсутствии прибыли перерасчет налоговой базы и суммы налога производится по общему правилу, предусмотренному п. 1 ст. 54 НК РФ, т.е. за период, в котором были совершены ошибки (искажения).
В рассматриваемой ситуации, даже если не признавать проценты в расходах текущего отчетного (налогового) периода, организация получит убыток. Поэтому если сейчас совершить ошибку (не признать проценты в расходах), то в будущем для признания расходов все равно придется осуществить перерасчет налоговой базы за период, в котором были совершены ошибки.
При проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка (п. 3 ст. 88 НК РФ).
Полагаем, что аргументировать перед налоговым органом включение процентов в расходы организация может следующими доводами:
— убыток отражен в отчетности по причине того, что организация пока не осуществляет производственную деятельность (создаются (приобретаются) основные средства), в будущем ожидается выпуск и реализация продукции и, соответственно, получение доходов;
— внереализационные расходы в виде процентов по долговым обязательствам должны быть учтены для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся;
— разъяснения Минфина России (в том числе направленные налоговым органам) свидетельствуют о том, что проценты по долговым обязательствам не учитываются для целей налогообложения прибыли в первоначальной стоимости амортизируемого имущества;
— если произведенные организацией расходы соответствуют критериям ст. 252 НК РФ, такие расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в порядке, установленном НК РФ, независимо от наличия или отсутствия доходов от реализации в соответствующем налоговом периоде (письмо Минфина России от 05.09.2012 N 03-03-06/4/96);
— экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном отчетном (налоговом) периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экон
омической деятельности налогоплательщика; принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ) (смотрите, например, письмо Минфина России от 27.10.2005 N 03-03-04/4/69, постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2016 N 19АП-2448/16).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Ответ прошел контроль качества

10 августа 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

Формирование стоимости ОС при его строительстве

Компаниям следует более внимательно подходить к формированию в учете стоимости основного средства, которое строится собственными силами. При МСФО в стоимость такого актива включаются данные из нескольких статей учета.

Чтобы прочитать статью, пожалуйста, авторизуйтесь или зарегистрируйтесь

Не секрет, что при подготовке финансовой отчетности по МСФО каждая компания может выделить для себя показатели, формирование которых наиболее трудоемко. Очень часто таким показателем является балансовая стоимость основных средств (далее — ОС) и незавершенного строительства, а также связанные с ней раскрытия.

Речь в этой статье пойдет о формировании стоимости объектов незавершенного строительства. Со стоимостью материалов и оборудования, а также услугами субподрядчиков все понятно. Первые два вида затрат должны быть включены в себестоимость объекта с учетом всех невозмещаемых налогов, импортных пошлин, предоставленных скидок и возмещений. Услуги субподрядчиков включаются в момент подписания актов сдачи-приемки работ (услуг).

Основные вопросы у бухгалтера вызывает возможность отнесения на себестоимость объекта незавершенного строительства других затрат, связанных со строительством. Рассмотрим эти затраты и порядок их отражения в учете и отчетности.

Прямые затраты

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (далее — МСФО 16) предполагает капитализацию следующих видов прямых затрат, непосредственно связанных с приведением актива в то состояние, в котором руководство компании запланировало его эксплуатацию:

  • (a) затраты на выплату вознаграждений работникам (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»), непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта ОС

Обратите внимание, что имеется в виду не только фонд оплаты труда и отчисления в социальные фонды, но и, при наличии, расходы на негосударственное пенсионное обеспечение или выплаты акциями;

  • (b) затраты на подготовку площадки

Данная статья может быть очень большой по стоимости, например в ситуации, когда для строительства объекта ОС был приобретен земельный участок с имеющимися постройками, стоимость сноса которых (для приведения площадки в состояние готовности для стройки нового объекта) тоже должна быть учтена в себестоимости этого объекта.

Читать еще:  Мат капитал на 1 2 дома

Кроме того, в составе затрат на подготовку площадки под строительство можно учесть стоимость операционной аренды в том случае, если площадка арендуется до момента передачи права собственности на землю или права ее аренды;

  • (c) первоначальные затраты на доставку и производство погрузочно-разгрузочных работ
  • (d) затраты на установку и монтаж

Включается оплата подрядчикам, оказавшим услуги по доставке и производству погрузочно-разгрузочных работ, либо затраты на выплату вознаграждения работникам в случае выполнения этих работ собственными силами;

  • (e) затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования)

Фактически это затраты на пусконаладку и тестирование объекта строительства;

  • (f) выплаты за оказанные профессиональные услуги

Прямыми затратами при приобретении объекта строительства, скорее всего, будут услуги агентов/брокеров недвижимости, которые подобрали земельный участок для застройки, или юридические/нотариальные услуги по оформлению собственности на актив.

Капитализация процентов

Кроме прямых затрат, перечисленных непосредственно в МСФО 16, очень важной составляющей стоимости объекта могут являться капитализированные затраты по займам, предусмотренные МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Затраты по займу представляют собой расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента.

В случае привлечения займа/кредита на рыночных условиях эффективной будет процентная ставка, предусмотренная договором. Если же заем привлечен не на рыночных условиях, для формирования корректной суммы процентных расходов необходимо использовать при начислении процентов не ставку, которая заложена в договоре (иногда равную нулю), а рыночную ставку, под которую компания смогла бы привлечь финансирование, если бы привлекала его на рыночных условиях. Например, если предприятие приобрело оборудование, составляющее часть объекта строительства, с отсрочкой платежа, это значит, что в стоимости объекта заложены «скрытые» проценты, так как стоимость при немедленной оплате отличалась бы от стоимости в рассрочку. Поэтому в стоимости объекта строительства необходимо признать только ту сумму, которая была бы назначена при моментальной оплате, а остальное постепенно признавать в качестве затрат по займам (см. пример ниже).

Пример

Если фирма приобретает у поставщика копировальный аппарат на условиях немедленной оплаты, то он стоит 200 000 руб. А если покупает его на условиях отсрочки оплаты на 2 года, то стоимость составит уже 242 000 руб. Хотя последняя операция и будет называться беспроцентной отсрочкой платежа, следует понимать, что 200 000 руб. — это стоимость основного средства, а 42 000 руб. — затраты по займу. И в случае если приобретение аппарата не относится к долгосрочному строительству и проценты не должны капитализироваться, то 42 000 руб. необходимо будет в течение двух лет признавать в составе прибылей и убытков (по 21 000 руб. в каждом отчетном году).

Затраты, связанные с финансовой арендой. Когда компания при приобретении объекта ОС использует договор финансовой аренды (лизинга), для целей МСФО это фактически означает оплату объекта путем привлечения финансирования. Ведь согласно стандартам будет признан одновременно актив и обязательство по его оплате. Но признан он будет не в полной сумме выплат, а по той же системе, что и в предыдущем пункте, то есть по стоимости, по которой он был бы приобретен на условиях незамедлительной оплаты. Каждый лизинговый платеж будет состоять из погашения основной суммы и погашения начисленных процентов.

Курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов. Конечно, данный пункт стандарта не предполагает, что все курсовые разницы, которые относятся к процентным расходам, также относятся и к затратам по займам. Формулировка достаточно расплывчатая и предполагает профессиональное суждение. По нашему мнению, при выборе валюты займа компания уже предусматривает то, что расходы по курсовым разницам будут меньше, чем расходы по процентам в функциональной валюте. То есть, например, курсовая разница при оплате процентов в евро будет меньше, чем процентные расходы по займу, выраженному в рублях.

Имеет смысл ограничить признание в качестве затрат по займу той суммой курсовой разницы, которая может быть рассчитана как разница между суммой к оплате в рублях при привлечении займа в иностранной валюте и суммой к оплате в рублях при привлечении займа в рублях с аналогичной ставкой.

Самое простое — если у компании есть целевой кредит на строительство. Тогда все затраты по данному кредиту капитализируются в стоимости конкретного объекта. Но если часть займа, пока не использованная для финансирования строительства, приносит доход (например, ее положили на депозитный счет в банке), то капитализированные затраты по займу должны уменьшаться на сумму полученных процентов по депозиту.

Однако чаще всего компании привлекают нецелевые займы, одновременно осуществляя строительство ОС. Затраты по таким займам также должны капитализироваться с использованием ставки капитализации, которая определяется следующим образом:

Ставка капитализации = Средневзвешенная сумма затрат по займам : Остаток непогашенных нецелевых займов х 100%

Данная ставка затем умножается на сумму затрат на строительство, произведенную за отчетный период (см. пример ниже).

Пример

У компании на 31.12.2013 есть непогашенные остатки по двум займам. В том числе в 2013 г. компания привлекла нецелевой заем, остаток на отчетную дату по которому составил 1 000 000 тыс. руб. Процентная ставка по кредиту — 10% годовых. Общая сумма начисленных за 2013 г. процентов — 93 000 тыс. руб.

Второй заем в сумме 1 500 000 тыс. руб. и процентной ставкой 8% годовых уже был частично погашен. Остаток на 31.12.2013 — 1 200 000 тыс. руб.; проценты, начисленные за период, — 97 000 тыс. руб.

Компания построила новый корпус завода. Общие затраты на строительство в 2013 г. составили 800 000 тыс. руб.

Таким образом, ставку капитализации мы можем рассчитать как:

(93 000 тыс. руб. + 97 000 тыс. руб.) : (1 000 000 тыс. руб. + 1 200 000 тыс. руб.) x 100% = 8,64%.

И затем, умножив на эту ставку сумму затрат на строительство: 800 000 тыс. руб. x 8,64% = 69 120 тыс. руб., получаем сумму затрат по займам, которые подлежат капитализации в 2013 г.

Сумма капитализированных в периоде затрат по займам не может превысить общую сумму затрат по займам этого периода. А вот сумма дохода от временного использования заимствованных средств уже не будет уменьшать сумму капитализированных затрат, так как этот доход не будет относиться напрямую к процессу строительства актива.

В ходе строительства возможны перерывы, обусловленные необходимостью (например, на оформление документации, на ожидание необходимых для соблюдения технологии погодных условий и прочее). Для определения того, необходимо ли приостанавливать капитализацию во время таких перерывов, требуется проанализировать, является ли данный перерыв необходимым для приведения актива в состояние готовности к использованию. Если ожидание является обязательным, капитализацию необходимо продолжить.

Сумма процентов, капитализированных в стоимости строительства в каждом отчетном периоде, должна раскрываться в отчетности.

Затраты на демонтаж ОС и восстановление природных ресурсов

В случае если у компании есть обязательства по демонтажу ОС и (или) восстановлению окружающей среды после завершения их использования, в первоначальную стоимость объекта строительства должна быть включена сумма резерва под такие действия.

Подобные резервы создаются тогда, когда у компании уже есть обязательство, возникшее в результате прошлого события. В случае строительства — это момент начала стройки. Как только заложен фундамент, например завода, возникает обязательство по последующему демонтажу этого фундамента и восстановлению окружающей среды. Как только земля разрыта и в нее положили трубы при строительстве трубопровода, возникает обязательство по демонтажу этих труб. Обязательство может возникать как на основании требований договора или законодательства, так и на основании самостоятельного принятия на себя подобных обязательств (например, из сложившейся практики, декларируемой политики охраны окружающей среды и прочего).

Рассмотрим порядок учета резерва на демонтаж ОС и восстановление природных ресурсов (см. пример ниже). При этом отметим, что основные сложности при формировании суммы такого резерва вызывает определение будущих затрат по выводу объекта из эксплуатации и определение ставки дисконтирования для расчета текущей стоимости резерва. Эти вопросы заслуживают отдельного рассмотрения и требуют подробного описания соответствующими специалистами.

Пример

Компания производит бурение нефтяной скважины. Лицензия на добычу полезных ископаемых выдана на 30 лет. Прямые расходы на строительство скважины с учетом затрат по займам составляют 32 000 тыс. руб. После завершения эксплуатации, по местному природоохранному законодательству, компания должна законсервировать скважину.

Руководство компании с помощью технических специалистов оценило будущие затраты на демонтаж скважины и пришло к выводу, что через 30 лет затраты составят 10 000 тыс. руб.

Учитывая, что реальная ставка дисконтирования была рассчитана на уровне 3%, определяем дисконтированную сумму резерва:

Стоимость скважины должна быть увеличена на 4120 тыс. руб. Она составит 36 120 тыс. руб.

Таким образом, достаточно простой на первый взгляд вопрос по определению стоимости объекта ОС при его строительстве оказывается намного сложнее при ближайшем рассмотрении. Ведь стоимость актива формируют данные из других различных статей учета: вознаграждения работникам, резервы, затраты по займам, финансовая аренда, запасы. А в ходе расчета требуется информация не только бухгалтерского, но и технического характера.

Формирование стоимости ОС при его строительстве

Автор: Полина Сунгурова, заместитель директора департамента международной отчетности компании «ФБК»
Источник: Журнал “Актуальная бухгалтерия” №10-2014
Опубликовано: 30 октября 2014

Компаниям следует более внимательно подходить к формированию в учете стоимости основного средства, которое строится собственными силами. При МСФО в стоимость такого актива включаются данные из нескольких статей учета.

Не секрет, что при подготовке финансовой отчетности по МСФО каждая компания может выделить для себя показатели, формирование которых наиболее трудоемко. Очень часто таким показателем является балансовая стоимость основных средств (далее – ОС) и незавершенного строительства, а также связанные с ней раскрытия.

Речь в этой статье пойдет о формировании стоимости объектов незавершенного строительства. Со стоимостью материалов и оборудования, а также услугами субподрядчиков все понятно. Первые два вида затрат должны быть включены в себестоимость объекта с учетом всех невозмещаемых налогов, импортных пошлин, предоставленных скидок и возмещений. Услуги субподрядчиков включаются в момент подписания актов сдачи-приемки работ (услуг).

Основные вопросы у бухгалтера вызывает возможность отнесения на себестоимость объекта незавершенного строительства других затрат, связанных со строительством. Рассмотрим эти затраты и порядок их отражения в учете и отчетности.

МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (далее – МСФО 16) предполагает капитализацию следующих видов прямых затрат, непосредственно связанных с приведением актива в то состояние, в котором руководство компании запланировало его эксплуатацию:

(a) затраты на выплату вознаграждений работникам (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»), непосредственно связанные со строительством или приобретением объекта ОС

Обратите внимание, что имеется в виду не только фонд оплаты труда и отчисления в социальные фонды, но и, при наличии, расходы на негосударственное пенсионное обеспечение или выплаты акциями;

(b) затраты на подготовку площадки

Данная статья может быть очень большой по стоимости, например в ситуации, когда для строительства объекта ОС был приобретен земельный участок с имеющимися постройками, стоимость сноса которых (для приведения площадки в состояние готовности для стройки нового объекта) тоже должна быть учтена в себестоимости этого объекта.

Кроме того, в составе затрат на подготовку площадки под строительство можно учесть стоимость операционной аренды в том случае, если площадка арендуется до момента передачи права собственности на землю или права ее аренды;

© первоначальные затраты на доставку и производство погрузочно-разгрузочных работ

(d) затраты на установку и монтаж

Включается оплата подрядчикам, оказавшим услуги по доставке и производству погрузочно-разгрузочных работ, либо затраты на выплату вознаграждения работникам в случае выполнения этих работ собственными силами;

(e) затраты на проверку надлежащего функционирования актива после вычета чистой выручки от продажи изделий, произведенных в процессе доставки актива в место назначения и приведения его в рабочее состояние (например, образцов, полученных при проверке оборудования)

Фактически это затраты на пусконаладку и тестирование объекта строительства;

(f) выплаты за оказанные профессиональные услуги

Прямыми затратами при приобретении объекта строительства, скорее всего, будут услуги агентов/брокеров недвижимости, которые подобрали земельный участок для застройки, или юридические/нотариальные услуги по оформлению собственности на актив.

Кроме прямых затрат, перечисленных непосредственно в МСФО 16, очень важной составляющей стоимости объекта могут являться капитализированные затраты по займам, предусмотренные МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам».

Затраты по займу представляют собой расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента.

В случае привлечения займа/кредита на рыночных условиях эффективной будет процентная ставка, предусмотренная договором. Если же заем привлечен не на рыночных условиях, для формирования корректной суммы процентных расходов необходимо использовать при начислении процентов не ставку, которая заложена в договоре (иногда равную нулю), а рыночную ставку, под которую компания смогла бы привлечь финансирование, если бы привлекала его на рыночных условиях. Например, если предприятие приобрело оборудование, составляющее часть объекта строительства, с отсрочкой платежа, это значит, что в стоимости объекта заложены «скрытые» проценты, так как стоимость при немедленной оплате отличалась бы от стоимости в рассрочку. Поэтому в стоимости объекта строительства необходимо признать только ту сумму, которая была бы назначена при моментальной оплате, а остальное постепенно признавать в качестве затрат по займам (см. пример ниже).

Читать еще:  Передача доли уставного капитала другому учредителю

Если фирма приобретает у поставщика копировальный аппарат на условиях немедленной оплаты, то он стоит 200 000 руб. А если покупает его на условиях отсрочки оплаты на 2 года, то стоимость составит уже 242 000 руб. Хотя последняя операция и будет называться беспроцентной отсрочкой платежа, следует понимать, что 200 000 руб. – это стоимость основного средства, а 42 000 руб. – затраты по займу. И в случае если приобретение аппарата не относится к долгосрочному строительству и проценты не должны капитализироваться, то 42 000 руб. необходимо будет в течение двух лет признавать в составе прибылей и убытков (по 21 000 руб. в каждом отчетном году).

Затраты, связанные с финансовой арендой. Когда компания при приобретении объекта ОС использует договор финансовой аренды (лизинга), для целей МСФО это фактически означает оплату объекта путем привлечения финансирования. Ведь согласно стандартам будет признан одновременно актив и обязательство по его оплате. Но признан он будет не в полной сумме выплат, а по той же системе, что и в предыдущем пункте, то есть по стоимости, по которой он был бы приобретен на условиях незамедлительной оплаты. Каждый лизинговый платеж будет состоять из погашения основной суммы и погашения начисленных процентов.

Курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов. Конечно, данный пункт стандарта не предполагает, что все курсовые разницы, которые относятся к процентным расходам, также относятся и к затратам по займам. Формулировка достаточно расплывчатая и предполагает профессиональное суждение. По нашему мнению, при выборе валюты займа компания уже предусматривает то, что расходы по курсовым разницам будут меньше, чем расходы по процентам в функциональной валюте. То есть, например, курсовая разница при оплате процентов в евро будет меньше, чем процентные расходы по займу, выраженному в рублях.

Имеет смысл ограничить признание в качестве затрат по займу той суммой курсовой разницы, которая может быть рассчитана как разница между суммой к оплате в рублях при привлечении займа в иностранной валюте и суммой к оплате в рублях при привлечении займа в рублях с аналогичной ставкой.

Самое простое – если у компании есть целевой кредит на строительство. Тогда все затраты по данному кредиту капитализируются в стоимости конкретного объекта. Но если часть займа, пока не использованная для финансирования строительства, приносит доход (например, ее положили на депозитный счет в банке), то капитализированные затраты по займу должны уменьшаться на сумму полученных процентов по депозиту.

Однако чаще всего компании привлекают нецелевые займы, одновременно осуществляя строительство ОС. Затраты по таким займам также должны капитализироваться с использованием ставки капитализации, которая определяется следующим образом:

Ставка капитализации = Средневзвешенная сумма затрат по займам : Остаток непогашенных нецелевых займов х 100%

Данная ставка затем умножается на сумму затрат на строительство, произведенную за отчетный период (см. пример ниже).

У компании на 31.12.2013 есть непогашенные остатки по двум займам. В том числе в 2013 г. компания привлекла нецелевой заем, остаток на отчетную дату по которому составил 1 000 000 тыс. руб. Процентная ставка по кредиту – 10% годовых. Общая сумма начисленных за 2013 г. процентов – 93 000 тыс. руб.

Второй заем в сумме 1 500 000 тыс. руб. и процентной ставкой 8% годовых уже был частично погашен. Остаток на 31.12.2013 – 1 200 000 тыс. руб.; проценты, начисленные за период, – 97 000 тыс. руб.

Компания построила новый корпус завода. Общие затраты на строительство в 2013 г. составили 800 000 тыс. руб.

Таким образом, ставку капитализации мы можем рассчитать как:

(93 000 тыс. руб. + 97 000 тыс. руб.) : (1 000 000 тыс. руб. + 1 200 000 тыс. руб.) x 100% = 8,64%.

И затем, умножив на эту ставку сумму затрат на строительство: 800 000 тыс. руб. x 8,64% = 69 120 тыс. руб., получаем сумму затрат по займам, которые подлежат капитализации в 2013 г.

Сумма капитализированных в периоде затрат по займам не может превысить общую сумму затрат по займам этого периода. А вот сумма дохода от временного использования заимствованных средств уже не будет уменьшать сумму капитализированных затрат, так как этот доход не будет относиться напрямую к процессу строительства актива.

В ходе строительства возможны перерывы, обусловленные необходимостью (например, на оформление документации, на ожидание необходимых для соблюдения технологии погодных условий и прочее). Для определения того, необходимо ли приостанавливать капитализацию во время таких перерывов, требуется проанализировать, является ли данный перерыв необходимым для приведения актива в состояние готовности к использованию. Если ожидание является обязательным, капитализацию необходимо продолжить.

Сумма процентов, капитализированных в стоимости строительства в каждом отчетном периоде, должна раскрываться в отчетности.

В случае если у компании есть обязательства по демонтажу ОС и (или) восстановлению окружающей среды после завершения их использования, в первоначальную стоимость объекта строительства должна быть включена сумма резерва под такие действия.

Подобные резервы создаются тогда, когда у компании уже есть обязательство, возникшее в результате прошлого события. В случае строительства – это момент начала стройки. Как только заложен фундамент, например завода, возникает обязательство по последующему демонтажу этого фундамента и восстановлению окружающей среды. Как только земля разрыта и в нее положили трубы при строительстве трубопровода, возникает обязательство по демонтажу этих труб. Обязательство может возникать как на основании требований договора или законодательства, так и на основании самостоятельного принятия на себя подобных обязательств (например, из сложившейся практики, декларируемой политики охраны окружающей среды и прочего).

Рассмотрим порядок учета резерва на демонтаж ОС и восстановление природных ресурсов (см. пример ниже). При этом отметим, что основные сложности при формировании суммы такого резерва вызывает определение будущих затрат по выводу объекта из эксплуатации и определение ставки дисконтирования для расчета текущей стоимости резерва. Эти вопросы заслуживают отдельного рассмотрения и требуют подробного описания соответствующими специалистами.

Компания производит бурение нефтяной скважины. Лицензия на добычу полезных ископаемых выдана на 30 лет. Прямые расходы на строительство скважины с учетом затрат по займам составляют 32 000 тыс. руб. После завершения эксплуатации, по местному природоохранному законодательству, компания должна законсервировать скважину.

Руководство компании с помощью технических специалистов оценило будущие затраты на демонтаж скважины и пришло к выводу, что через 30 лет затраты составят 10 000 тыс. руб.

Учитывая, что реальная ставка дисконтирования была рассчитана на уровне 3%, определяем дисконтированную сумму резерва:

Стоимость скважины должна быть увеличена на 4120 тыс. руб. Она составит 36 120 тыс. руб.

Таким образом, достаточно простой на первый взгляд вопрос по определению стоимости объекта ОС при его строительстве оказывается намного сложнее при ближайшем рассмотрении. Ведь стоимость актива формируют данные из других различных статей учета: вознаграждения работникам, резервы, затраты по займам, финансовая аренда, запасы. А в ходе расчета требуется информация не только бухгалтерского, но и технического характера.

Автор: Полина Сунгурова, заместитель директора департамента международной отчетности компании «ФБК»

Заем для инвестиционного актива и других ОС

Нередко организации для приобретения основных средств используют кредитные деньги. Как при этом следует вести учет в целях налогообложения прибыли расходов в виде процентов по кредитам (займам)? В каких случаях фирма должна включить заемные денежные средства в первоначальную стоимость имущества? Инвестиционный кредит

В соответствии с пунктом 8 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.

Заметим, что до 2006 года в ПБУ 6/01 было прямо указано, что в первоначальную стоимость основного средства следует включать проценты по заемным средствам, начисленные еще до принятия объекта к бухгалтерскому учету. К сожалению, в настоящее время такого упоминания нет. В то же время не стоит забывать, что при формировании в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным приказом Минфина от 2 августа 2001 г. № 60н.

Согласно пункту 23 ПБУ 15/01, затраты по полученным займам и кредитам, непосредственно относящимся к приобретению или строительству инвестиционного актива, включаются в стоимость этого актива (см. также письмо Минфина от 23 апреля 2007 г. № 03-05-06-01/38). В свою очередь, под инвестиционным активом следует понимать объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы (за исключением товара), подготовка которых к предполагаемому использованию требует значительного времени (п. 12 и п. 13 ПБУ 15/01). Вместе с тем законодатели «забыли» расшифровать, что же такое «длительное время». Так что советуем вам прописать понятие значительности в учетной политике.

Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива производится при наличии следующих условий (п. 27 ПБУ 15/01):

  • возникновение расходов по приобретению или строительству инвестиционного актива;
  • фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;
  • наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению. Причем проценты по займам увеличивают первоначальную стоимость актива только при условии возможного получения организацией в будущем экономических выгод или же в случае, когда наличие инвестиционного актива необходимо для управленческих нужд организации (п. 25 ПБУ 15/01).

Имейте в виду, что включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается (письмо Минфина от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/1/633):

  • с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (п. 30 ПБУ 15/01);
  • с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации, если актив не принят к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств (имущественного комплекса), но на нем уже начат выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг (п. 31 ПБУ 15/01).

Вместе с тем затраты по полученным займам и кредитам в следующих случаях относят на текущие расходы в составе прочих в сумме причитающихся платежей:

  • при формировании инвестиционного актива, по которому по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется (затраты по займам или кредитам в стоимость такого актива не включаются) (п. 23 ПБУ 15/01);
  • при прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива в течение срока, превышающего 3 месяца (п. 28 ПБУ 15/01).

Пример

ООО «Стандарт» в январе 2008 года начало строительство здания офиса. 1 апреля 2008 года организация для продолжения строительства получила кредит на сумму 1 000 000 руб. Процентная ставка — 12% в год. Срок кредитования — 12 мес. Проценты начисляются ежемесячно.

В мае здание было принято к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств.

Рассмотрим отражение в бухгалтерском учете ООО «Стандарт» начисленных процентов по кредиту во II квартале 2008 года:

Дебет 08 Кредит 66
— 9836,07 руб. (1 000 000 руб. × 12% : 366 дн. × 30 дн.) — отражена сумма начисленных процентов за апрель в составе затрат на строительство здания;

Дебет 08 Кредит 66
— 10 163,93 руб. (1 000 000 руб. × 12% : 366 дн. × 31 дн.) — отражена сумма начисленных процентов за май в составе затрат на строительство здания;

Дебет 91-2 Кредит 66
— 9836,07 руб. (1 000 000 руб. × 12% : 366 дн. × 30 дн.) — отражена сумма начисленных процентов за июнь в составе прочих расходов.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда для приобретения инвестиционного актива израсходованы нецелевые заемные средства. В этом случае в бухгалтерском учете начисление процентов за использование указанных займов производят по средневзвешенной ставке (п. 29 ПБУ 15/01). Пример порядка расчета средневзвешенной ставки затрат по займам и кредитам и сумм, подлежащих включению в первоначальную стоимость инвестиционных активов, приведен в приложении к ПБУ 15/01.

В случае же, когда кредит взят для погашения ранее взятого займа на приобретение или строительство основного средства, затраты по нему в первоначальную стоимость инвестиционного актива не включаются (письма Минфина от 22 января 2007 г. № 03-03-06/1/19 и от 18 августа 2006 г. № 03-03-04/1/633).

Основные средства и расходы по займам

Однако гораздо чаще организация приобретает на кредитные деньги не инвестиционные активы, а обычные основные средства.

Согласно пункту 15 ПБУ 15/01, если денежные средства пойдут на предварительную оплату материально-производственных запасов и других ценностей, то расходы по обслуживанию данных займов и кредитов организация должна отнести на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с выдачей авансов на указанные выше цели. Считаем, что данное положение касается и основных средств, фактически являющихся ценностями.

Поэтому до момента поступления в организацию имущества начисляемые проценты можно учесть в первоначальной стоимости основных средств. В то же время при поступлении в организацию заемщика ценностей дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражают в общем порядке с отнесением указанных затрат на прочие расходы.

Читать еще:  Уставной капитал общественного фонда

Налоговый учет процентов

По учету в целях налогообложения расходов в виде процентов по кредитам и займам, выданным на приобретение имущества, существуют две противоположные точки зрения.

Согласно первому варианту, проценты по кредитам, выданным на приобретение или создание имущества, следует учитывать в составе внереализационных расходов в размере, не превышающем установленного статьей 269 Налогового кодекса (письма Минфина от 7 ноября 2007 г. № 03-03-06/1/774, от 22 октября 2007 г. № 03-03-06/1/731, от 16 октября 2007 г. № 03-03-06/1/722, от 30 августа 2007 г. № 07-05-06/227, от 26 июня 2007 г. № 03-03-06/4/76). Заметим, что в этом нет ничего удивительного. Дело в том, что в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса во внереализационные расходы входят затраты в виде процентов по долговым обязательствам любого вида. Данное правило касается и приобретения земельных участков, причем как до, так и после государственной регистрации перехода права собственности на них (письмо Минфина от 19 октября 2007 г. № 03-03-06/1/725).

В соответствии со вторым вариантом расходы в виде процентов за кредит увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств (письмо Минфина от 1 марта 2007 г. № 03-03-06/1/140). Отметим, что и этому факту есть разумное объяснение. Ведь, согласно пункту 1 статьи 257 Налогового кодекса, первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов. Вместе с тем в письме Минфина от 2 апреля 2007 г. № 03-03-06/1/204 говорится, что, с одной стороны, проценты за кредит, уплачиваемые в период создания основного средства, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта строительства. Однако затраты в виде процентов по кредитам, выданным на приобретение оборудования в период консервации работ по монтажу оборудования, следует отнести в состав внереализационных расходов (в связи с тем, что «подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 и статьей 269 Налогового кодекса установлен специальный порядок учета процентов по заемным средствам»).

По нашему мнению, ввиду неоднозначности толкования и того, что подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса действительно установлен специальный порядок учета процентов по займам и кредитам, вышеуказанные расходы следует учитывать в составе внереализационных. Тем более что аналогичной позиции придерживаются и московские налоговики. Уже не в одном разъяснении они сказали, что проценты по кредитам, полученные на сооружение или покупку основного средства, в первоначальную стоимость объекта не включаются (письма УФНС по г. Москве от 22 декабря 2006 г. № 20-12/115096 и от 16 февраля 2007 г. № 20-12/014641).

Лизинговое имущество

В заключение остановимся на отражении в налоговом учете расходов в виде процентов по кредиту, уплаченных до момента ввода лизингового оборудования в эксплуатацию.

В соответствии с пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса первоначальной стоимостью лизингового имущества является сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов. В свою очередь, специалисты Минфина в письме от 19 декабря 2007 г. № 03-03-06/1/878 отметили, что затраты в виде процентов по займу, полученному лизингодателем для приобретения предмета лизинга, учитываются в составе внереализационных расходов. Соответственно, увеличивать на их сумму первоначальную стоимость основного средства не придется.

IAS 16 — Капитализация затрат в первоначальной стоимости основных средств

Рассмотрим подробно затраты, которые включаются в первоначальную стоимость основных средств, а также рассмотрим некоторые рекомендации по их учету.

Когда вы приобретаете долгосрочный актив, вы можете включить некоторые затраты в его первоначальную стоимость.

Хотя стандарты МСФО достаточно четко определяют прямые расходы, которые можно капитализировать, и приводят несколько примеров, остается ряд практических вопросов.

В первую очередь, сосредоточимся на учете приобретения материальных активов в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства». При этом нужно понимать, что те же принципы применимы к нематериальным активам и другим активам.

Какие стандарты МСФО используются для этого?

В МСФО (IAS) 16 говорится, что мы можем капитализировать:

все затраты, непосредственно относящиеся к доставке актива до предусмотренного местоположения и приведению его в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства организации.

В параграфе IAS 16.17 приведены примеры того, какие затраты считаются непосредственно относящимися (англ. ‘directly attributable costs’) и, следовательно, могут быть капитализированы:

  • Затраты на выплату вознаграждений работникам (МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»), возникающие непосредственно в процессе строительства или приобретения объекта ОС,
  • Затраты на подготовку площадки (места использования),
  • Первоначальные затраты на доставку объекта ОС к месту использования,
  • Стоимость установки и монтажа,
  • Затраты на проверку того, функционирует ли актив надлежащим образом (за вычетом из них чистой выручки от продажи каких-либо продуктов, произведенных в процессе доставки актива и приведения его в требуемое состояние, например, тестовые образцы), и
  • Затраты на дополнительные услуги, связанные с запуском объекта ОС в эксплуатацию.

В параграфе IAS 16.19 также приводятся примеры расходов, которые не являются затратами, непосредственно относящимися к активу и, следовательно, не могут быть капитализированы. Например, затраты на продвижение нового продукта или услуги.

Кроме того, параграф IAS 16.20 разъясняет, что затраты, понесенные, когда объект еще не был введен в эксплуатацию или работал не с полной загрузкой, первоначальные операционные убытки, а также передислокацию компании или реорганизацию ее деятельности, — не подлежат капитализации.

Выглядит все достаточно ясно.

Однако на практике есть множество вопросов, требующих тщательного анализа, когда нет уверенности, нужно ли включать затраты в стоимость актива или нет. Особенно такие сомнения возникают, если ваша компания строит большой актив, такой как завод или шахта.

Стоимость вознаграждений работникам.

Как указано выше, вы можете капитализировать только те вознаграждения сотрудников, которые возникают в процессе строительства или приобретения актива.

Здесь возникают два ключевых вопроса:

1. Какие категории сотрудников участвуют в строительстве или приобретении актива?

Ответ заключается в том, что к ним НЕ ОТНОСЯТСЯ общее руководство, общие функции, исследовательские работы, маркетинг и реклама, обучающий персонал.

Это означает, что:

  • Вы можете учитывать труд рабочих (строителей), архитекторов и геодезистов или начальника производства (строительства). В какой-то мере вы также можете использовать средства контроля качества и тестирования (если эти работы неизбежны, чтобы использовать актив).
  • Вы не можете капитализировать вознаграждение, выплачиваемое высшему руководству.

2. Какие расходы, связанные с этими сотрудниками, можно капитализировать?

Ответ — все вознаграждения сотрудникам в соответствии с МСФО (IAS) 19, а именно:

  • Крактосрочные вознаграждения работникам (заработная плата, оплачиваемый отпуск и т.п.);
  • Выходные пособия;
  • Другие долгосрочные вознаграждения.

Следующие виды расходов НЕ являются вознаграждениями работникам в соответствии с МСФО (IAS) 19, и поэтому они рассматриваются отдельно:

  • Командировочные расходы сотрудников,
  • Обучение сотрудников.

Как вы должны включать расходы на вознаграждение работников в стоимость вашего актива?

Для этого нужен разумный метод распределения.

Например, вы строите корабль. Основываясь на графиках работы, вы узнаете, что в 20X1 году Джон:

  • проработал 1 500 часов на строительстве судна,
  • проработал 300 часов на других проектах, и
  • взял 100 часов оплачиваемого отпуска.

Компания понесла следующие расходы на вознаграждение работы Джона:

  • Зарплата: 18 000 д.е.
  • Компенсация оплачиваемого отпуска: 1 000 д.е.
  • Выплаты в в пенсионный фонд: 2 000 д.е.

Какую часть расходов вы можете отнести на первоначальную стоимость корабля?

Вы можете включить все эти расходы на вознаграждения работникам, распределенные на разумной основе.

В этом случае мы можем распределить их на основе времени, затраченного на строительство судна (1 500 часов) и общего времени работы (1 500 + 300 = 1 800 часов).

Для целей распределения мы учитываем оплачиваемый отпуск. Это означает, что компенсация за оплачиваемый отпуск будет распределена на стоимость судна. Причина в том, что компания обязана предоставить этот отпуск своим работникам, а отпуск — это просто дополнительная стоимость отработанных часов.

  • Заработная плата: 18 000 д.е. * 1 500/1 800 = 15 000 д.е.
  • Компенсация за оплачиваемый отпуск: 1 000 д.е. * 1 500/1 800 = 890 д.е.
  • Взносы в пенсионный фонд: 2 000 д.е. * 1 500/1 800 = 1 677 д.е.
  • Итого: 17 500 д.е.

Примечание: вы включаете в расчет только расходы текущего года; или расходы, понесенные при строительстве судна.

Стоимость перемещения объекта основных средств на новое место.

Предположим, вы строите новый завод, и вы решили переместить часть оборудования из старого завода в новое помещение. Поскольку машины довольно тяжелые, вы заплатили 1 000 д.е., чтобы переместить их.

Можете ли вы капитализировать эти расходы в стоимости машин?

Нет — это затраты на перемещение, и в МСФО (IAS) 16 определенно говорится, что такие издержки нельзя капитализировать, если только они не были понесены при запуске оборудования в эксплуатацию.

Страхование актива.

Страховые взносы, выплачиваемые страховым компаниям, нельзя капитализировать, но можно учесть в составе прибыли или убытка в соответствии с условиями страхового полиса.

Причина в том, что эти затраты не являются необходимыми для перемещения объекта основных средств на место его использования или для запуска его в эксплуатацию в соответствии с целями руководства .

Фактически, эти затраты понесены для защиты актива от некоторых рисков в течение некоторого периода, и поэтому было бы неверным включать эти затраты в первоначальную стоимость актива и включать их в прибыль или убыток через амортизацию в течение срока полезного использования актива.

Некоторое время назад один финансовый директор поднял вопрос по этому вопросу. Он заявил:

«Мы берем кредит на приобретение завода, и наш банк настаивает на страховании этого объекта. В противном случае мы не получим кредит. Без страхового полиса мы не можем приобрести завод, поэтому, я думаю, стоимость страхования должна быть капитализирована, поскольку эти расходы неизбежны для запуска объекта в эксплуатацию».

Это хороший аргумент, но правда в том, что финансовому директору нужен страховой полис для получения кредита, а не для приобретения актива. Другими словами, эта компания могла бы приобрести завод без кредита, за деньги или их эквиваленты, и в этом случае страховой полис не понадобился бы.

Расходы на операционную аренду земельного участка.

Вы можете взять на себя некоторые расходы на аренду во время строительства вашего актива. Например, вы можете заплатить арендную плату за землю, на которой вы строите свой завод.

Можете ли вы отнести эти расходы на первоначальную стоимость?

Этот вопрос довольно спорный и на самом деле, ответ зависит от того, насколько хорошо вы можете обосновать свое мнение перед аудиторами.

Попробуем привести аргументы за положительный и отрицательный ответ.

Да, эти расходы капитализируются:

Расходы по операционной аренде могут считаться прямыми, если эти затраты на аренду необходимы для приведения актива в желаемое состояние или перемещения в желаемое местоположение.

Таким образом, арендная плата, уплаченная за землю в рамках операционной аренды, на которой вы строите здание, может быть включена в стоимость здания на стадии строительства.

Нет, эти расходы нельзя отнести на первоначальную стоимость:

Проблема в том, что эти расходы оказывают совершенно непоследовательное влияние на прибыль или убыток. Если вы капитализируете арендную плату только в течение периода строительства и оплачиваете последующие арендные платежи по мере их возникновения, тогда капитализированная аренда будет списываться за счет амортизации в течение срока полезного использования актива, а оставшиеся арендные платежи будут списываться немедленно. Это означает, что принцип согласования разрушен.

Кроме того, земля — это особый актив, потому что срок ее полезного использования отличается от срока эксплуатации здания, построенного на ней. Арендные платежи относятся к «правам на землю», а не к самому зданию.

С появлением стандарта МСФО (IFRS) 16 «Аренда», который вступит в силу c 1 января 2019 г., вам придется признать право на использование активов вместо того, чтобы иметь дело с операционными арендными платежами, и поэтому этой дилемма больше не будет.

Командировочные расходы.

Можете ли вы капитализировать командировочные расходы (отель, транспорт), возникшие в результате поездки, связанной с приобретением объекта основных средств?

Или можете ли вы капитализировать путевые расходы на проезд консультанта, который приехал к вам на участок для выполнения профессиональной работы, связанной с объеком ОС?

Если у вас нет внушительной аргументации для вашего аудитора, тогда вы не должны это делать.

Причина в том, что эти расходы связаны скорее с персональными услугами, чем с тем, чтобы переместить актив в желаемое место или привести в нужное состояние.

Однако эта область довольно неясна, и вам будет полезно собрать и предоставить хорошие аргументы о капитализации вашему аудитору.

Если вы наняли консультанта, и вы согласны оплатить ему путевые расходы, вам следует попытаться договориться с ним о том, чтобы включить в его услуги все эти расходы (т.е. увеличить стоимость услуги на путевые расходы) — просто чтобы обезопасить себя.

Другие расходы, которые вы МОЖЕТЕ капитализировать:

  • Сборы за экологические разрешения, удостоверяющие, что актив работает нарушений;
  • Расходы на необходимый ремонт на этапе строительства;
  • Расходы на устранение препятствий на площадке (например, снос старого здания);

Расходы, которые нельзя или нежелательно включать в первоначальную стоимость ОС:

  • Расходы на обучение (никогда!);
  • Расходы на поиск подходящей территории, ее оценку и технико-экономическое обоснование;
  • Расходы на рекламу и маркетинг;
  • Расходы на наем персонала.
Ссылка на основную публикацию
ВсеИнструменты
Adblock
detector