Инвестиционная собственность может учитываться у - Журнал про Деньги
Finkurier.ru

Журнал про Деньги
4 просмотров
Рейтинг статьи
1 звезда2 звезды3 звезды4 звезды5 звезд
Загрузка...

Инвестиционная собственность может учитываться у

Практические аспекты применения МСФО 40 «Инвестиционная собственность»

Статья опубликована в журнале «Новые системы финансового учёта» № 5 за май 2006 г.

Формирование финансовой отчётности юридического лица в соответствии с МСФО является серьезным конкурентным преимуществом и позволяет предоставлять пользователям объективную и полную информацию относительно результатов финансовой деятельности за отчётный период. Учитывая, что в настоящее время широкое распространение получила деятельность организаций, связанная с приобретением или созданием объектов недвижимости с целью их последующей передачи в операционную аренду, необходимо рассмотреть актуальные вопросы отражения в финансовой отчётности указанного имущества, которые регулируются МСФО 40 «Инвестиционная собственность».

Подробно остановимся на основных понятиях.

Инвестиционная собственность представляет собой имущество в виде земельных участков и (или) зданий (части зданий — помещений), которым организация распоряжается на основании права собственности или договора финансовой аренды (лизинга) и которое предназначено исключительно для целевого использования путем передачи в аренду и (или) получения дохода от повышения стоимости капитала (увеличения стоимости имущества).

  • не должно использоваться в хозяйственной деятельности, связанной с производством и (или) поставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Этим оно отличается от основных средств организации;
  • не предназначено для продажи в ходе обычной операционной деятельности. Этим оно отличается от запасов.

Таким образом, для того чтобы квалифицировать актив как инвестиционную собственность, он должен одновременно удовлетворять совокупности критериев, а именно:

  • юридическому (определяет основание владения или распоряжения активом);
  • физическому (определяет принадлежность актива к объектам недвижимости);
  • целевому (определяет цель использования актива).

Собственность, занимаемая владельцем, представляет собой имущество в виде земельных участков и (или) зданий (части зданий — помещений), которым организация распоряжается на основании права собственности или договора финансовой аренды (лизинга) и которое предназначено исключительно для целевого использования в процессе производства и (или) поставки продукции или в административных целях. Данное имущество должно отражаться в отчётности в соответствии МСФО 16 «Основные средства» .

Справедливая стоимость — стоимость актива, указанная в сделке между хорошо осведомленными сторонами, которые имеют намерение совершить указанную сделку, и независимы друг от друга.

Остаточная (балансовая) стоимость — стоимость, по которой актив признается в финансовой отчётности (бухгалтерском балансе), уменьшенная на величину накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Финансовая аренда (лизинг) — аренда, при которой происходит переход всех рисков и преимуществ, связанных с владением активом. При этом переход права собственности к арендатору может, как произойти, так и не произойти.

Операционная аренда — все прочие виды аренды.

Инвестиционная собственность, безусловно, признается в качестве актива в случае, если:

  • существует вероятность поступления в организацию будущих экономических выгод, связанных с использованием указанного имущества;
  • стоимость имущества может быть надежно измерена и достоверно оценена.

Перечисленные условия должны иметь место на момент первоначального признания актива. При этом организация может получить будущие экономические выгоды от владения инвестиционной собственностью только при переходе к ней всех рисков и преимуществ, связанных с владением данным активом.

Стоимость имущества же, как правило, оценить достаточно легко. Она может быть определена, например, на основании условий договора купли — продажи.

Инвестиционная собственность первоначально учитывается по фактической себестоимости, которая включает в себя непосредственно стоимость приобретения, а также иные прямые затраты, связанные с приобретением актива. В случае строительства имущества хозяйственным способом его первоначальная стоимость представляет собой в себя все произведенные затраты на дату завершения строительства. При этом не подлежат включению в себестоимость:

  • затраты по вводу инвестиционного актива в эксплуатацию (за исключением случаев, когда указанные затраты необходимы для приведения актива в рабочее состояние);
  • первоначальные убытки до выхода на планируемый уровень сдачи объектов в аренду;
  • величина сверхнормативного потребления материальных и трудовых ресурсов при строительстве хозяйственным способом.

В случае если рассматриваемые объекты приобретаются на условиях отсрочки платежа и при этом период отсрочки превышает срок обычных условий кредитования, себестоимость определяется как стоимость покупки. Разница между указанной ценой и суммарными выплатами является расходами на выплату процентов и в качестве расходов периода подлежит включению в отчёт о прибыли и убытках.

Для последующей оценки инвестиционной собственности организация в соответствии с учётной политикой выбирает одну из двух возможных моделей учёта:

  • учёт по первоначальной стоимости приобретения (затратная модель учёта);
  • учёт по справедливой стоимости (модель учёта по справедливой стоимости).

При учёте по первоначальной стоимости приобретения организация осуществляет учёт актива по остаточной стоимости за вычетом убытков от обесценения. При этом Остаточная стоимость определяется как себестоимость приобретения за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения актива, которые представляют собой превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью.

Организация, выбравшая данный вариант учёта, в обязательном порядке должна раскрывать информацию о справедливой стоимости актива в примечании к финансовой отчётности.

При учёте по справедливой стоимости приобретения организация после первоначального признания отражает объекты инвестиционной собственности по справедливой стоимости. При этом предполагается, что всегда существует возможность достоверно определить справедливую стоимость имущества. Если такая возможность в момент приобретения имущества отсутствует, то актив необходимо учитывать по первоначальной стоимости приобретения. В этом случае все прочие объекты инвестиционной собственности должны отражаться в учёте по справедливой стоимости.

При этом прибыль или убыток от изменения справедливой стоимости инвестиционного имущества относится на прибыль или убыток текущего периода, т.е. того отчётного периода, в котором они возникли.

Справедливая стоимость инвестиционного имущества, как правило, может быть всегда достоверно определена. Однако существуют редкие случаи, когда эта процедура вызывает серьезные затруднения. Например, на момент первоначального признания инвестиционного имущества отсутствует информация о сопоставимых сделках с аналогичным имуществом и альтернативная оценка справедливой стоимости, полученная иным образом. В этом случае организация должна учитывать инвестиционный актив по первоначальной стоимости вплоть до его выбытия. При этом все остальные объекты инвестиционной собственности отражаются по справедливой стоимости. Данные объекты должны учитываться по справедливой стоимости вплоть до их выбытия (реализации, переклассификации) даже при сокращении количества сопоставимых сделок и отсутствии доступной информации о рыночных ценах.

Читать еще:  Эффективная процентная ставка по вкладу

Переклассификация имущества (перевод объекта в категорию инвестиционного имущества или его исключение из указанной категории) осуществляется исключительно при изменении способа его использования. Рассмотрим типовые ситуации, связанные с переклассификацией объектов (табл.1).

Учет инвестиционной собственности в соответствии с МСФО 40 «инвестиционная собственность»

«Финансовая газета», 2010, N 42

В настоящее время широкое распространение получила деятельность организаций, связанная с приобретением или созданием объектов недвижимости с целью их последующей передачи в аренду. В международных стандартах финансовой отчетности актуальные вопросы отражения в финансовой отчетности указанного имущества регулируются МСФО (IAS) 40 «Инвестиционная собственность». В МСФО 40 раскрываются, в частности, признание и оценка, а также условия выбытия данного вида имущества.

Определение и виды инвестиционной собственности согласно МСФО 40

Согласно параграфу 5 МСФО 40 инвестиционная собственность представляет собой имущество (земля или здание, либо часть здания, либо и то, и другое), находящееся в распоряжении (собственника или арендатора по договору финансовой аренды) с целью получения арендных платежей, доходов от прироста стоимости капитала или того и другого, но не для:

использования в производстве или поставках товаров или услуг либо для административных целей;

продажи в ходе обычной деятельности.

При этом объекты собственности, используемые для собственных нужд, — это собственность, находящаяся в распоряжении (владельца или арендатора по договору финансовой аренды) для использования в производстве или поставке товаров или услуг либо в административных целях.

В соответствии с параграфом 6 МСФО 40 имущественный интерес, который имеет арендатор в соответствии с операционной арендой, может классифицироваться и учитываться как инвестиционная собственность только в том случае, если собственность будет удовлетворять определению инвестиционной собственности, а арендатор учитывает ее по справедливой стоимости. При этом справедливая стоимость — это сумма средств, на которую можно обменять актив или погасить обязательство при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую операцию сторонами (параграф 5 МСФО 40). Если арендатор принимает решение о применении указанного способа учета, то все арендуемые объекты (по операционной аренде) должны учитываться единообразно, т.е. признаваться инвестиционной собственностью и оцениваться по справедливой стоимости.

Пример 1. Организация заключает договор о краткосрочной аренде торговых магазинов и передает их в субаренду под универсамы. Организация учитывает один объект (магазин) в качестве инвестиционной собственности, следовательно, весь комплекс магазинов, представляющий инвестиционную собственность, учитывается также по справедливой стоимости.

Согласно параграфу 7 МСФО 40 инвестиционная собственность предназначена для получения прибыли от сдачи ее в аренду, или для целей увеличения стоимости капитала, или для обеих целей. Далее представлены примеры инвестиционной собственности:

земля, предназначенная для долгосрочного увеличения стоимости капитала, а не для продажи в ходе обычной деятельности организации;

земля, предназначенная для возможного коммерческого использования в будущем. Земля рассматривается как собственность, предназначенная для увеличения стоимости капитала организации;

принадлежащие организации здания (в том числе полученные по финансовой аренде), а также сдаваемые в операционную аренду;

незанятое здание, предназначенное для сдачи в операционную аренду;

здание, построенное или сооруженное для будущего использования в качестве инвестиционной собственности.

Согласно параграфу 10 МСФО 40 средства, находящиеся в собственности компании, могут быть предназначены одновременно как для целей получения дохода от сдачи в аренду, так и для целей увеличения стоимости капитала, а также для целей производства товаров, продукции, работ, услуг или для административных целей. Если объекты, используемые в разных целях, могут по отдельности продаваться или сдаваться в аренду по договору финансовой аренды, то ведется их обособленный учет.

Пример 2. Организация является владельцем торгового комплекса, в составе которого имеется офис, сдаваемый организацией в аренду третьей стороне. Торговый комплекс используется для собственных нужд, за исключением офиса. При этом помещение офиса является инвестиционной собственностью и учитывается обособленно.

При этом если части одного объекта не могут быть проданы по отдельности, то такой объект признается в качестве инвестиционной собственности при условии, что часть объекта, используемая для собственных нужд, несущественна для целей продажи, поставки товаров, услуг или для административных целей.

В соответствии с параграфом 11 МСФО 40 иногда арендодатель может предоставлять дополнительные услуги арендаторам. При этом арендодатель учитывает переданные в аренду объекты в качестве инвестиционной собственности, если стоимость услуг является несущественной по сравнению с величиной арендной платы.

На практике возможны затруднения с определением того, являются ли дополнительные услуги настолько существенными, чтобы признать объекты собственности в качестве используемых для собственных нужд. Например, владелец гостиницы может передать все или отдельные функции управления гостиницей третьей стороне, что усложняет определение существенности. При этом определение имущества в качестве инвестиционной собственности происходит на основе профессионального суждения. Организация может разработать критерии для обеспечения взвешенного подхода к признанию средств инвестиционной собственности.

В соответствии с параграфом 15 МСФО 40 возможен случай, когда организация является собственником имущества, сдаваемого в аренду материнской или дочерней компании. В этом случае имущество не может классифицироваться как инвестиционная собственность в консолидированной финансовой отчетности, поскольку оно не является передаваемым в аренду для группы. Тем не менее для организации — владельца такого имущества инвестиционной собственностью признается то имущество, которое соответствует установленным критериям. Следовательно, в своей отдельной финансовой отчетности владелец учитывает имущество в качестве инвестиционной собственности.

Читать еще:  Аренда на инвестиционных условиях

Условия и порядок признания и оценки инвестиционной собственности в финансовой отчетности

Согласно параграфу 16 МСФО 40 инвестиционная собственность учитывается в качестве актива, только когда:

существует вероятность того, что инвестиционная собственность в будущем принесет экономические выгоды;

стоимость инвестиционной собственности может быть надежно оценена.

В соответствии с параграфом 17 МСФО 40 организация оценивает все свои затраты по инвестиционной недвижимости на момент их несения. При этом стоимость объекта инвестиционной собственности включает первоначальные затраты на приобретение, а также затраты на расширение, реконструкцию и обслуживание объекта.

Пример 3. Организация приобрела земельный участок и здание гостиницы. Организация сносит здание гостиницы и на этом участке строит новое офисное здание. Стоимость земли, гостиницы, а также затраты на новую постройку включаются в стоимость инвестиционной собственности.

Согласно параграфу 18 МСФО 40 организация не включает затраты на ремонт и текущую эксплуатацию в стоимость инвестиционной собственности. Такие затраты отражаются в отчете о прибылях и убытках по мере их возникновения. Затраты на обслуживание прежде всего включают расходы на оплату труда, сырье и материалы, а также могут включать затраты на запасные части.

Пример 4. Организация является владельцем жилого дома. В состав ее обязанностей входят уборка, ремонт и техническое обслуживание данного дома. Затраты, связанные с ремонтом и техническим обслуживанием данного дома, отражаются в момент их возникновения в отчете о прибылях и убытках как расходы, понесенные в целях увеличения доходов от сдачи жилого дома в аренду.

В соответствии с параграфом 19 МСФО 40 отдельные части основных средств могут включаться в стоимость объекта инвестиционной собственности в результате их произведенной замены. Например, могут быть заменены внутренние стены здания. Организация учитывает затраты на замену конструктивных элементов объекта инвестиционной собственности в момент возникновения таких затрат. При этом балансовая стоимость замененных элементов списывается с баланса.

Пример 5. Организация имеет на балансе здание, балансовая стоимость которого составляет 3 млрд руб. Стоимость новых внутренних стен составляет 200 млн руб. Балансовая стоимость внутренних стен, подлежащих замене, составляет 100 млн руб.

Для расчета стоимости новых внутренних стен необходимо прибавить стоимость новых внутренних стен и вычесть балансовую стоимость старых: 3 млрд руб. + 200 млн руб. — 100 млн руб. = 3,1 млрд руб.

В бухгалтерском учете организации постановка на баланс стоимости новых внутренних стен отражается в следующей корреспонденции счетов:

Дебет «Основные средства» (отчет о финансовом положении) — 200 млн руб.

Кредит «Деньги» (отчет о финансовом положении) — 200 млн руб.

Выбытие старых стен отражается в бухгалтерском учете организации следующей записью:

Дебет «Расходы на ремонт основных средств» (отчет о совокупном доходе) — 100 млн руб.

Кредит «Основные средства» (отчет о финансовом положении) — 100 млн руб.

Первоначальное признание объекта инвестиционной собственности

В соответствии с параграфом 20 МСФО 40 объект инвестиционной собственности первоначально оценивается по затратам на его приобретение. Стоимость инвестиционной собственности включает цену покупки и все прямые связанные с приобретением расходы.

В параграфе 23 МСФО 40 представлены примеры затрат, которые должны отражаться в качестве расходов и не могут быть капитализированы:

затраты, связанные с пусковыми работами (за исключением ситуаций, когда существует необходимость приведения объектов в состояние, при котором они могут функционировать в производственном режиме, определяемом руководством организации);

операционные расходы, возникшие до того, как объекты инвестиционной собственности достигли запланированных эксплуатационных характеристик;

сверхнормативная величина материальных расходов, расходов на оплату труда, других ресурсов, используемых в строительстве или реконструкции объектов собственности.

В соответствии с параграфом 24 МСФО 40 при рассрочке оплаты инвестиционной собственности в качестве себестоимости выступает цена объекта в денежном эквиваленте. Разница между данной суммой и итоговой оплатой признается как расходы на выплату процентов в течение срока кредита. Разница между данной суммой и итоговой оплатой признается в качестве расходов на выплату процентов в течение срока кредита.

Пример 6. Организация может приобрести здание гостиницы при условии единовременной оплаты 1 млрд руб.

Если организация планирует приобрести данное здание с рассрочкой платежа на три года, то стоимость данного здания будет составлять 1,4 млрд руб. Вне зависимости от используемого варианта оплаты первоначальная стоимость здания составит 1 млрд руб. При использовании второго варианта оплаты 0,4 млрд руб. учитываются в качестве процентов.

Приобретение здания отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет «Основные средства» (отчет о финансовом положении) — 1 млрд руб.

Кредит «Кредиторская задолженность» (отчет о финансовом положении) — 1 млрд руб.

Начисление расходов на уплату процентов отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет «Расходы будущих периодов» (отчет о финансовом положении) — 400 млн руб.

Кредит «Кредиторская задолженность менее одного года» (отчет о финансовом положении) — 100 млн руб.

Кредит «Кредиторская задолженность более одного года» (отчет о финансовом положении) — 300 млн руб.

Дебет «Расходы на уплату процентов» (отчет о совокупном доходе) — 100 млн руб.

Читать еще:  Виды срочных вкладов

Кредит «Расходы будущих периодов» (отчет о финансовом положении) — 100 млн руб.

Уплата начисленных процентов отражается в бухгалтерском учете организации следующим образом:

Дебет «Кредиторская задолженность менее одного года» (отчет о финансовом положении) — 100 млн руб.

Кредит «Деньги» (отчет о финансовом положении) — 100 млн руб.

Согласно параграфу 25 МСФО 40 первоначальные затраты на уплату процентов по арендованным объектам, классифицированным в качестве инвестиционной собственности, учитываются как затраты на финансовую аренду в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда». Объекты учитываются по наименьшей оценке из справедливой стоимости и текущей стоимости минимальных арендных платежей. Сумма, эквивалентная установленной оценке объекта, учитывается в качестве обязательства.

Практические аспекты применения МСФО. Пример учета инвестиционной собственности

В настоящее время широкое распространение получила деятельность компаний, связанная с приобретением или созданием объектов недвижимости с целью их последующей передачи в операционную аренду. При этом необходимо рассмотреть вопросы отражения в финансовой отчетности указанного имущества, которые регулируются МСФО 40 «Инвестиционная собственность».

Рассмотрим следующие понятия, применяемые в ходе проведения МСФО.

Инвестиционная собственность представляет собой имущество в виде земельных участков и (или) зданий (части зданий – помещений), которым организация распоряжается на основании права собственности или договора финансовой аренды (лизинга) и которое предназначено исключительно для целевого использования путем передачи в аренду и (или) получения дохода от повышения стоимости капитала (увеличения стоимости имущества).

Собственность, занимаемая владельцем, представляет собой имущество в виде земельных участков и (или) зданий (части зданий – помещений), которым организация распоряжается на основании права собственности или договора финансовой аренды (лизинга) и которое предназначено исключительно для целевого использования в процессе производства и (или) поставки продукции или в административных целях. Данное имущество должно отражаться в отчетности в соответствии МСФО 16 «Основные средства».

Справедливая стоимость – стоимость актива, указанная в сделке между хорошо осведомленными сторонами, которые имеют намерение совершить указанную сделку и независимы друг от друга.

Остаточная (балансовая) стоимость – стоимость, по которой актив признается в финансовой отчетности (бухгалтерском балансе), уменьшенная на величину накопленной амортизации и убытков от обесценения.

Перечисленные условия должны иметь место на момент первоначального признания актива. При этом организация может получить будущие экономические выгоды от владения инвестиционной собственностью только при переходе к ней всех рисков и преимуществ, связанных с владением данным активом.

Стоимость имущества, как правило, оценить достаточно легко. Она может быть определена, например, на основании условий договора купли-продажи.

Инвестиционная собственность первоначально учитывается в МСФО по фактической себестоимости, которая включает в себя непосредственно стоимость приобретения, а также иные прямые затраты, связанные с приобретением актива.

Для последующей оценки инвестиционной собственности в МСФО организация в соответствии с учетной политикой выбирает одну из двух возможных моделей учета:

  • учет по первоначальной стоимости приобретения (затратная модель учета);
  • учет по справедливой стоимости (модель учета по справедливой стоимости).

Справедливая стоимость инвестиционного имущества, как правило, может быть всегда достоверно определена. Однако существуют редкие случаи, когда эта процедура в ходе проведения МСФО вызывает серьезные затруднения. Например, на момент первоначального признания инвестиционного имущества отсутствует информация о сопоставимых сделках с аналогичным имуществом и альтернативная оценка справедливой стоимости, полученная иным образом. В этом случае организация должна учитывать инвестиционный актив по первоначальной стоимости вплоть до его выбытия. При этом все остальные объекты инвестиционной собственности отражаются по справедливой стоимости. Данные объекты должны учитываться по справедливой стоимости вплоть до их выбытия (реализации, переклассификации) даже при сокращении количества сделок и отсутствии доступной информации о рыночных ценах.

При учете указанного имущества по справедливой стоимости после его переклассификации в качестве стоимости запасов или основных средств (имущества, занимаемого владельцем) будет выступать справедливая стоимость инвестиционной собственности на дату изменения способа его использования.

Организации в процессе осуществления хозяйственной деятельности самостоятельно создают, приобретают у третьих лиц или отчуждают в пользу третьих лиц разнообразное имущество, которое может быть классифицировано по различным основаниям. Каждому виду указанного имущества присущи свои особенности, связанные с его отражением в финансовой отчетности организации. Для того чтобы иметь возможность достоверного отражения операций с имуществом в МСФО, необходимо:

  • наличие надежных критериев классификации имущества организации;
  • знать и успешно применять особенности отражения в отчетности операций с каждым видом имущества.

Порядок учета основных средств по переоцененной стоимости нельзя отождествлять с учетом инвестиционной собственности по справедливой стоимости.

Принципиальное различие заключается в том, что при учете основных средств по переоцененной стоимости превышение балансовой стоимости актива над фактической стоимостью является приростом стоимости имущества по переоценке и не относится на финансовый результат (не отражается в отчете о прибыли и убытках). Согласно способу учета по справедливой стоимости все изменения справедливой стоимости находят отражение в отчете о прибылях и убытках. При этом к объектам инвестиционной собственности, учет которых ведется по справедливой стоимости, положения МСФО 36 «Обесценение активов» не применяются.

Выбор способа учета (по остаточной или справедливой стоимости) осуществляется организацией самостоятельно и на добровольной основе. Данное решение должно найти отражение в учетной политике организации. Организация обязана применять выбранный способ учета по отношению ко всем имеющимся у нее объектам инвестиционной собственности. Изменение выбранного способа учета должно быть убедительно обоснованно. Его изменение возможно только в случае, если это приведет к более экономически обоснованному формированию отчетности.

Ссылка на основную публикацию
ВсеИнструменты
Adblock
detector