Учет доходов прошлых лет

Энциклопедия решений. Учет доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде

Учет доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде

Организация, применяющая общую систему налогообложения, выявила в отчетном (налоговом) периоде доходы прошлых лет. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете такие доходы?

Инструкция к счету

В бухгалтерском учете прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, отражается в составе прочих доходов по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие доходы» на дату ее выявления (п. 8, п. 16 ПБУ 9/99 «Доходы организации», План счетов бухгалтерского учета). В п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, сказано, что такие доходы относятся на финансовый результат.

В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности», утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 N 63н, неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации , которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности, ошибками не являются . Следовательно, правила ПБУ 22/2010 в таких ситуациях не применяются. Иными словами, выявленные в текущем периоде доходы прошлых лет, которые не нашли своего отражения в учете по объективным причинам (не вследствие ошибки), необходимо отразить записями периода их обнаружения. Бухгалтерские записи прошлого года не корректируются.

Ошибкой признается ситуация, если доходы не нашли своего отражения в прошлом периоде вследствие:

— неправильного применения законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;

— неправильного применения учетной политики организации;

— неточностей в вычислениях;

— неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;

— неправильного использования информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности;

— недобросовестных действий должностных лиц организации.

В таком случае ошибка исправляется в соответствии с разделом II ПБУ 22/2010 в зависимости от ее существенности.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, то есть как несущественную, без ретроспективного пересчета (п. 9 ПБУ 22/2010).

Первичным учетным документом, служащим основанием для внесения исправительных записей в бухгалтерском и налоговом учете, является бухгалтерская справка (ст. 313 НК РФ, п. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», далее — Закон N 402-ФЗ). Справка составляется на основании документов, подтверждающих вновь выявленные обстоятельства или наличие ошибки, в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов, предусмотренных ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.

С 2011 года действуют формы бухгалтерской отчетности , утвержденные приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В форме Отчета о финансовых результатах прочие доходы отражают по строке 2340 «Прочие доходы». Если организация записями текущего года исправляла существенную ошибку предыдущего периода, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности, то сумма выявленного дохода в Отчете о финансовых результатах не отражается, а изменяет величину нераспределенной прибыли (строка 1370 бухгалтерского баланса) (п. 9 ПБУ 22/2010).

В налоговой отчетности доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, отражаются по строке 101 приложения 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль.

НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ

Согласно п. 10 ст. 250 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, признаются внереализационными доходами.

По мнению контролирующих органов, доходы прошлых лет включаются в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором они выявлены, только в случае, когда не известен период, к которому указанные доходы относятся.

Кроме того, в качестве доходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, могут быть учтены, например, суммы задолженности покупателей (заказчиков) за реализованные им товары (работы, услуги) при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления с УСН (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ), а так же при переходе с кассового метода на метод начисления.

При этом стоимость отгруженных товаров (работ) включается в состав внереализационных доходов первого отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль, независимо от даты поступления соответствующей оплаты. Это связано с тем, что согласно п. 1 ст. 271 НК РФ у налогоплательщиков, применяющих при исчислении налога на прибыль организаций метод начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (см. письмо Минфина России от 30.11.2006 N 03-11-04/2/252).

Кроме того, внереализационные доходы, учитываемые в соответствии со п. 10 ст. 250 НК РФ, возникают при возврате бракованного товара (работ, услуг). В период обнаружения брака стоимость ранее признанного дохода включается в налоговом учете в состав внереализационных расходов как убыток прошлых налоговых периодов, выявленный в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ). Сумма же прямых расходов, относящихся к товарам (работам, услугам), отгруженных (выполненных, оказанных) в прошлом году, для целей налогообложения учитывается в составе внереализационных доходов как доход прошлых лет, выявленный в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ, см. письма Минфина России от 02.06.2010 N 03-03-06/1/370 и от 03.06.2010 N 03-03-06/1/378, от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51).

Во всех остальных случаях обнаружения неучтенных в прошлых периодах доходов, если период получения такого дохода известен, то согласно ст. 54 НК РФ перерасчет производится за тот период, в котором допущена ошибка (искажение) в определении налоговой базы. При этом налогоплательщик должен представить уточненную декларацию по форме, действовавшей в том периоде, в котором допущена ошибка (искажение) в определении налоговой базы (ст. 81 НК РФ). См. хронологическую справку о периодах действия форм деклараций.

А для того, чтобы избежать налоговых санкций по ст. 122 НК РФ, до подачи уточненных деклараций необходимо заплатить подлежащую доплате сумму налога и пени. См. также письмо Минфина России от 09.12.2004 N 03-03-01-04/1/174 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 N Ф04-9471/2006.

Пример

При сверке организации с оператором сотовой связи выяснилось, что в декабре предыдущего года на лицевой счет организации был внесен платеж через платежный терминал в размере 1000 руб. У организации документов об этом (чеков, квитанций) не имеется. На основании бухгалтерской справки вносятся исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

В бухгалтерском учете в месяце проведения сверки сделана запись:

Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде

Обнаруженные в текущем году расходы предшествующих лет обычно именуются как «убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде». О порядке их бухгалтерского и налогового учета напомним в нашем консультации.

Расходы прошлого года, выявленные в отчетном периоде: бухгалтерский учет

На расходы прошлых лет проводки могут быть самые разнообразные. Дебетоваться могут как счета учета затрат на производство (например, 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы»), счет 44 «Расходы на продажу», так и счет 91 «Прочие доходы и расходы». И даже счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

С точки зрения отражения на счетах бухгалтерского учета убытками прошлых лет, признанными в отчетном году, считаются только такие прошлогодние расходы, которые отражаются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» (Приказ Минфина от 31.10.2000 № 94н, п. 80 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н, п. 11 ПБУ 10/99 ). А так отражаются несущественные бухгалтерские ошибки, выявленные после даты подписания бухгалтерской отчетности (п. 14 ПБУ 22/2010 ).

Например, если забыли начислить амортизацию за прошлые годы, то в качестве убытка прошлых лет она будет показана так:

Дебет счета 91 — Кредит счета 02 «Амортизация основных средств»

А, скажем, если за прошлый год была ошибочно завышена выручка от продажи товаров и величина завышения не является существенной, возникший убыток прошлых лет нужно будет отразить так:

Дебет счета 91 – Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Независимо от уровня существенности, в составе убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году, по дебету счета 91 нужно показать убытки, возникшие в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности (п. 80 Приказа Минфина от 29.07.1998 № 34н, п. 2 ПБУ 22/2010 ).

Например, поставщик в связи с допущенной им ошибкой в учете лишь в мае 2018 года выставил акт оказанных услуг по доставке товаров за июнь 2017 года. В этом случае расходы прошлого года, выявленные в отчетном году, приобретатель услуг независимо от величины таких расходов по доставке учтет следующим образом:

Дебет счета 91 – Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»

Признание расходов прошлых лет, выявленных в отчетном периоде, необходимо отличать от списания убытка прошлых лет за счет прибыли. В последнем случае имеется в виду бухгалтерская запись вида:

Дебет счета 84, субсчет «Нераспределенная прибыль прошлых лет» – Кредит счета 84, субсчет «Убыток прошлых лет»

Налоговый учет убытков прошлых лет

Расходы прошлых периодов, выявленные в отчетном периоде, будут признаны убытками прошлых лет, только если они не являются ошибками. Это значит, что возникновение таких расходов или уменьшение доходов связано с появлением новых обстоятельств, о которых налогоплательщик ранее не знал.

К примеру, в прошлом году организация продала товары и признала выручку по налогу на прибыль, а в этом году обнаружился их брак и товары были возвращены бывшим покупателем. Уменьшение выручки – это и есть убыток прошлого года, который выявлен в отчетном году и о котором в момент отгрузки продавец не знал (Письмо Минфина от 25.07.2016 № 03-03-06/1/43372 ).

При расчете налога на прибыль убытки прошлых лет учитываются в составе внереализационных расходов текущего года (п. 1 ст. 252, пп. 1 п. 2 ст. 265, п. 1 ст. 272 НК РФ).

А вот если речь идет об ошибках, то выявленные расходы прошлых лет в общем случае учитываются путем подачи уточненной декларации за тот период, в котором такая ошибка возникла (ст. 54 НК РФ). Например, в мае 2018 года организация обнаружила, что за ноябрь 2017 года не отразила в расходах по налогу на прибыль затраты на оплату труда. Ей нужно будет подать уточненную налоговую декларацию за 2017 год. Хотя если по итогам 2017 год налог на прибыль был к уплате, то учесть расходы на зарплату можно будет и в декларации за полугодие 2018 года. Это связано с тем, что неотражение зарплаты в расходах 2017 года привело к излишней уплате налога за 2017 год. А в таком случае НК РФ дает право налогоплательщику учесть расходы либо в периоде, к которому они относятся, либо в периоде обнаружения ошибки.

Доходы прошлых лет: налоговый учет

«Финансовая газета», 2008, N 30

На практике организациям нередко приходится решать вопросы, связанные с ошибками в налоговом учете, одним из которых является учет доходов (расходов) прошлых лет, выявленных в текущем периоде. Данная проблема возникает по различным причинам: документы были пропущены и оказались не проведенными в предыдущем году, должностные лица организации несвоевременно сдали их в бухгалтерию, была допущена арифметическая ошибка и т.д.

Практика применения налоговыми органами гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ в части доходов (убытков) прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, говорит о том, что доходы (убытки) прошлых лет включаются в состав внереализационных доходов (расходов) того отчетного (налогового) периода, в котором они выявлены, только в том случае, когда не известен период, к которому указанные доходы относятся, в противном случае, если указанный период известен, то согласно ст. 54 НК РФ перерасчет производится за тот период, в котором допущена ошибка (искажение) в определении налоговой базы. Это значит, что налогоплательщик должен представить уточненную декларацию по форме, действовавшей в том периоде, в котором допущена ошибка (искажение) в определении налоговой базы.

Таким образом, если по выявленным в отчетном (налоговом) периоде доходам прошлых лет невозможно определить конкретный период совершения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, то указанные доходы отражаются в составе внереализационных доходов, т.е. корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Следует отметить, что доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде, отражаются по строке 101 в Приложении N 1 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н.

Здесь правомерен следующий вопрос: в каких случаях эта строка заполняется.

Можно назвать два таких случая: переход с упрощенной системы налогообложения на общий режим и переход с кассового метода на метод начисления.

Организации, применявшие упрощенную систему налогообложения, при переходе на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начисления признают в составе доходов погашение задолженности (оплату) налогоплательщику за поставленные в период применения упрощенной системы налогообложения товары (выполненные работы, оказанные услуги), переданные имущественные права (пп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

В Письме Минфина России от 30.11.2006 N 03-11-04/2/252 уточнено, что организации, перешедшие с упрощенной системы на общий режим налогообложения, учитывают при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы задолженности покупателей (заказчиков) за реализованные им товары (работы, услуги) на дату перехода на общий режим налогообложения (в первом отчетном (налоговом) периоде применения общего режима налогообложения) независимо от времени погашения этой задолженности. Сказанное связано с тем, что согласно п. 1 ст. 271 НК РФ у налогоплательщиков, применяющих при исчислении налога на прибыль организаций метод начисления, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Организации, ранее учитывавшие доходы кассовым методом, при переходе на уплату налога на прибыль организаций с использованием метода начисления обязаны отразить сумму дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права в составе доходов от реализации на дату перехода.

Порядок признания доходов при методе начисления установлен ст. 271 НК РФ, согласно пп. 6 п. 4 которой датой получения дохода прошлых лет признается дата выявления дохода (получения и (или) обнаружения документов, подтверждающих наличие дохода) — Постановления ФАС Поволжского округа от 06.06.2006 по делу N А65-30940/2005-СА2-34, ФАС Уральского округа от 06.09.2005 по делу N Ф09-3842/05-С7.

Следует отметить, что в прошлые годы позиция Минфина России была такова, что исправления в налоговую отчетность можно внести только за три предшествующих года. Данная позиция обосновывалась тем, что согласно ст. 87 НК РФ налоговые органы могут проверить организацию только за три календарных года, предшествовавших году проведения проверки (Письмо Минфина России от 06.05.2005 N 03-03-01-04/1/236).

На сегодняшний день позиция специалистов налоговых органов изменилась. Теперь они не оспаривают право налогоплательщика на представление уточненных деклараций за периоды, превышающие три года, поскольку ст. 81 НК РФ не ограничивает право налогоплательщика на подачу уточненной налоговой декларации каким-либо сроком.

В Письме ФНС России от 12.12.2006 N ЧД-6-25/1192@ указано, что в такой ситуации налоговый орган обязан принять уточненную налоговую декларацию (расчет), а поданное налогоплательщиком заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть рассмотрено с учетом подтверждающих документов, представленных налогоплательщиком.

Рассмотрим на примере ситуацию выявления дохода прошлых лет.

По состоянию на 1 мая 2007 г. была проведена сверка расчетов с поставщиком, бухгалтер обнаружил, что в апреле 2006 г. не было оприходовано основное средство (монитор) стоимостью 10 000 руб. по накладной (для упрощения расчетов НДС не учитывается).

В мае 2007 г. составляется бухгалтерская справка, на основании которой делается следующая запись:

Дебет 91, Кредит 60 — 10 000 руб. — отражена стоимость приобретенного ОС, введенного в эксплуатацию в 2006 г.

Для целей налогообложения прибыли стоимость ОС должна быть учтена в составе расходов за 2006 г. При расчете налога на прибыль за 2007 г. эта сумма в расходах не учитывается.

Прибыль организации в 2007 г. от реализации товаров (работ, услуг) составила 200 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Налог на прибыль за 2007 г. составит 48 000 руб. (200 000 x 0,24); сумма переплаты по налогу на прибыль за 2006 г. составит 2400 руб. (10 000 x 0,24).

В бухгалтерском учете за 2007 г. будут следующие итоговые записи:

Дебет 90, Кредит 99 — 200 000 руб. — отражена прибыль от продаж текущего года;

Дебет 99, Кредит 91 — 10 000 руб. — отражена итоговая сумма прочих расходов текущего года.

В случае если организация применяет Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль», ПБУ 18/02, утвержденное Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, то в учете делаются следующие записи:

Дебет 99, Кредит 68 — 45 600 руб. — начислен условный расход по налогу на прибыль за текущий 2007 г. [(200 000 руб. — 10 000 руб.) x 0,24];

Дебет 99, Кредит 68 — 2400 руб. — начислено постоянное налоговое обязательство в части расходов 2006 г., выявленных в отчетном году (10 000 руб. x 0,24);

Дебет 68, Кредит 99 — 2400 руб. — уменьшен налог на прибыль за 2006 г.

В случае если организация при ведении бухгалтерского учета не применяет ПБУ 18/02, то вместо последних трех записей делаются всего две:

Дебет 99, Кредит 68 — 48 000 руб. — начислен налог на прибыль за текущий год по данным налогового учета;

Дебет 68, Кредит 99 — 2400 руб. — уменьшен налог на прибыль за 2006 г.

Исправление ошибок прошлых лет с 2019 года (часть 1)

Нормативное регулирование исправления ошибок прошлых лет

В соответствии с пунктом 2 Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н:

Выдержка из документа:

«. в бухгалтерском учете подлежит отражению информация, не содержащая существенных ошибок и искажений, позволяющая ее пользователям положиться на нее, как на правдивую;

наличие ошибок и (или) искажений по показателям (аналитическим показателям) бухгалтерской (финансовой) отчетности субъекта учета, не влияющих на экономическое решение учредителей учреждения (пользователей информации), принимаемое на основании данных такой бухгалтерской (финансовой) отчетности, и не формирующих показатели, необходимые для оценки (определения) исполнения субъектом учета (субъектом отчетности) условий получения субсидий бюджетными (автономными) учреждениями, условий получения бюджетных кредитов, межбюджетных трансфертов, иных бюджетных ограничений, не влияет на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности;»

Приказом от 30.12.2017 № 274н Минфин России утвердил федеральный стандарт бухгалтерского учета для организаций государственного сектора «Учетная политика, оценочные значения и ошибки». Новые правила вступили в силу с 01.01.2019.

Согласно Стандарту «Учетная политика, оценочные значения и ошибки»:

Выдержка из документа

«Ошибкой в бухгалтерской отчетности считаются пропуск и (или) искажение, возникшие при ведении бухгалтерского учета и (или) формировании бухгалтерской отчетности в результате неправильного использования информации о фактах хозяйственной жизни отчетного периода, которая была доступна на дату подписания отчетности и должна была быть получена и использована при ее подготовке (далее — ошибка отчетного периода).»

«Исправление выявленной ошибки производится в бухгалтерском учете дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом «Красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью.»

Стандарт ввел новый порядок отражения исправления ошибок прошлых лет в учете и отчетности. Ошибка отчетного периода, выявленная после даты утверждения годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражается путем выполнения в соответствии с пунктом 28 Стандарта записей по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки и (или) ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Корректировке подлежат сравнительные показатели, раскрываемые в бухгалтерской (финансовой) отчетности за отчетный год, начиная с того предшествующего года, в котором была допущена ошибка, за исключением случаев, когда осуществление такой корректировки не представляется возможным. Скорректированные сравнительные показатели предшествующего года (годов) приводятся в бухгалтерской (финансовой) отчетности отчетного года обособленно с отметкой «Пересчитано» (п. 33 Стандарта).

Приказом Минфина России от 31.03.2018 № 64н в Единый план счетов бухгалтерского учета введены специальные счета бухгалтерского учета для обособления операций, связанных с исправлением ошибок прошлых лет, выявленных в отчетном периоде:

• 401 18 «Доходы финансового года, предшествующего отчетному»;
• 401 19 «Доходы прошлых финансовых лет»;
• 401 28 «Расходы финансового года, предшествующего отчетному»;
• 401 29 «Расходы прошлых финансовых лет»;
• 304 84 «Консолидируемые расчеты года, предшествующие отчетному»;
• 304 94 «Консолидируемые расчеты года иных прошлых лет»;
• 304 86 «Иные расчеты года, предшествующего отчетному»;
• 304 96 «Иные расчеты прошлых лет».

Согласно пункту 18 Инструкции № 157н, дополнительные бухгалтерские записи по исправлению ошибок, а также исправления способом «Красное сторно» оформляются первичным учетным документом, составленным субъектом учета — Справкой, в которой содержится информация по обоснованию внесения исправлений, наименование исправляемого регистра бухгалтерского учета (Журнала операций), его номер (при наличии), а также период, за который он составлен, и период, в котором были выявлены ошибки.

Бухгалтерские записи по исправлению ошибок прошлых лет подлежат обособлению в бухгалтерском (бюджетном) учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности в отдельном Журнале по прочим операциям, содержащем отметку «Исправление ошибок прошлых лет».

Обороты по исправлению ошибок прошлых лет в корреспонденции со специальными счетами 304 84, 304 94, 304 86, 304 96, 401 18, 401 28, 401 19, 401 29 отражаются в составе Сведений об изменении остатков валюты баланса (ф. 0503173, 0503773) в графе 6 (по причине 03 — Исправление ошибок прошлых лет). И при этом в остальных отчетах исключаются из оборотов отчетного года, а включаются в остатки на начало отчетного года.

Однако в Инструкциях по применению Плана счетов бюджетного учета, утв. приказом Минфина России от 06.12.2010 № 162н, по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утв. приказом Минфина России от 16.12.2010 № 174н, по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утв. приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н, не приведены бухгалтерские записи по специальным счетам исправления ошибок прошлых лет.

Разъяснения по применению Стандарта «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» доведены письмом Минфина России от 31.08.2018 № 02-06-07/62480 «О направлении Методических указаний по применению положений СГС „Учетная политика, оценочные значения и ошибки»».

Согласно пункту 14 Методических рекомендаций:

Выдержка из документа

«. Ошибка отчетного периода классифицируется в зависимости от периода, в котором она была допущена:

ошибка отчетного года — ошибка в бухгалтерской (финансовой) отчетности допущена в периоде (в году), за который субъект учета не сформировал бухгалтерскую (финансовую) отчетность (промежуточную или годовую), либо в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность сформирована, но не утверждена (осуществляются мероприятия по камеральной проверке годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, внутреннему финансовому контролю, внешнему финансовому контролю, а также внутреннему контролю или внутреннему финансовому аудиту);

ошибка прошлых лет — ошибка в бухгалтерской (финансовой) отчетности допущена в периоде, за который годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность утверждена (завершены мероприятия по внешнему финансовому контролю).

Ошибка в бухгалтерской (финансовой) отчетности, допущенная в отчетном периоде и выявленная по результатам внутреннего финансового контроля, внешнего финансового контроля, а также внутреннего контроля или внутреннего финансового аудита представленной (принятой) бухгалтерской (финансовой) отчетности, по решению субъекта консолидированной отчетности или органа, уполномоченного принимать бухгалтерскую (финансовую) отчетность (далее — уполномоченный орган), исходя из существенности ошибки, повлиявшей на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности, исправляется в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности как ошибка отчетного года или ошибка прошлых лет.

Ошибка отчетного периода, выявленная после завершения мероприятий по внешнему финансовому контролю, исправляется в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности как ошибка прошлых лет.»

Согласно пункту 28 Стандарта, пункту 17 Методических рекомендаций ошибка прошлых лет, допущенная при ведении бухгалтерского учета, исправляется в бухгалтерском учете дополнительной бухгалтерской записью либо бухгалтерской записью способом «Красное сторно» и дополнительной бухгалтерской записью по счетам бухгалтерского учета в период (на дату) обнаружения ошибки и ретроспективного пересчета бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Как видно из положений Стандарта и Методических рекомендаций по его применению, исправление ошибок прошлых лет производится, как и исправление ошибок текущего года, в текущем периоде и теми же записями, только с применением специальных счетов. Исправительные операции отражаются в отдельном регистре — Журнале по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет» (п. 17 Методических рекомендаций).

Информация из Журнала по прочим операциям (ф. 0504071) с признаком «Исправление ошибок прошлых лет» отражается в оборотах Главной книги (ф. 0504072) в момент обнаружения ошибки прошлых лет и осуществления корректировочных записей (п. 17 Методических рекомендаций).

Методика исправления ошибок прошлых лет в «1С:Бухгалтерии государственного учреждения 8»

Методические рекомендации не содержат методику применения специальных счетов для формирования бухгалтерских записей, в пункте 17 раздела V «Исправление ошибок в бухгалтерской (финансовой) отчетности» Методических рекомендаций приведены только 2 примера ошибок прошлых лет и их исправления по новым правилам — с применением счетов 304 84, 304 94, 401 18, 401 28, 401 19, 401 29.

Методологи 1С провели работу по сбору примеров ошибок, сформировали таблицу с вариантами отражения исправления по-старому и по-новому. Из анализа таблицы выявлена закономерность — в каких случаях какие специальные счета применяются.

В документах программы «1С:Бухгалтерия государственного учреждения 8» реализован общий механизм исправления ошибок, который предполагает, что пользователь исправляет ошибку прошлых лет, как ошибку текущего года, — в обычном порядке. Далее производится конвертация «обычных» проводок в проводки по исправлению ошибок прошлых лет.

При формировании проводок по исправлению ошибок прошлых лет «обычные» счета заменяются на соответствующие специальные счета исправления ошибок прошлых лет.

В Таблице 1 приведено соответствие «обычных» счетов Единого плана счетов и специальных счетов исправления ошибок прошлых лет.

Счет до исправления

Счет исправления ошибок (прошлого года)

Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде

Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде — расходы (убытки) прошлых периодов, которые были выявлены и признаны в отчетном периоде.

Комментарий

Термин «Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде» применяется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Налоговый учет

По налогу на прибыль к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде:

— в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (пп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ);

На практике, применение таких убытков сильно ограниченно. Дело в том, что рассматриваемые убытки по сути представляют собой ошибки, которые налогоплательщик выявил в текущем периоде, но это расходы, которые относятся к прошлым периодам (например, выявлено, что расходы за 1 месяц аренды не были отнесены на расходы в прошлом году). НК РФ требует, чтобы выявленные ошибки отражались в том налоговом периоде, к которому они относятся (п. 1 ст. 54 НК РФ). Отражать ошибки прошлых периодов в текущем периоде допускается только в случаях:

— невозможности определения периода совершения ошибок (искажений);

— в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В указанных выше случаях налогоплательщик, выявивший расходы (убытки) прошлых периодов вправе отразить их в учете в текущем периоде, как убыток прошлых лет. Причем первая из указанных выше ситуаций на практике практически не встречается. Если налогоплательщик не может подтвердить период совершения ошибки, то вряд-ли он сможет обосновать и подтвердить такой расход. Вывод о том, что только в вышеуказанных случаях налогоплательщик вправе признавать расходы, относящиеся к прошлым периодам, сформулирован и в Постановлении Президиума ВАС РФ от 09.09.2008 N 4894/08 по делу N А40-6295/07-118-48.

Во всех остальных случаях налогоплательщик должен исправлять ошибки в том периоде, к которому относятся ошибки, то есть, представлять уточненную налоговую декларацию за прошедший налоговый период.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете прочими расходами признаются «убытки прошлых лет, признанные в отчетном году» (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета убытки прошлых лет, признанные в отчетном году отражаются по бедету счета 91 «Прочие доходы и расходы » в корреспонденции со счетами учета расчетов, начислений амортизации и др.

В бухгалтерском учете к убыткам прошлых лет, признаных в отчетном году, как правило, приводят ошибки прошлых периодов (например, неотражение расходов).

В бухгалтерском учете исправление таких ошибок проводится в совершено другом порядке (в сравнении с налоговым учетом). В случаях выявления организацией в текущем отчетном периоде неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета в прошлом году исправления в бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. Доходы и расходы, возникшие в прошлом году, при исправлении ошибки, не являющейся существенной, в текущем году признаются в составе прочих доходов либо расходов в качестве прибылей либо убытков прошлых лет (п. 14 ПБУ 22/2010, п. 7 и п. 16 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Дополнительно

Перенос убытков на будущее (налог на прибыль) — по налогу на прибыль предусмотрена возможность переносить убытки на будущие налоговые периоды (ст. 283 НК РФ)